自贸区税收优惠法律制度创新探析
——以福建厦门片区为例

侯 莎

(1.华东政法大学，上海 200042；2.厦门大学 嘉庚学院，福建 漳州 363105)

自由贸易试验区(以下简称“自贸区”)是中国开放的前沿阵地，是推动中国经济转型升级并为经济发展寻找新动能的实验田。截止到2020年9月，中国共设立自贸区21个，范围涵盖东西南北中各个区域，总体形成1+3+7+1+6+3的改革开放格局。各自贸区基于各自地缘优势不同，发展侧重点也各不同。

福建自贸区自2015年4月起挂牌成立，包括福州、平潭、厦门三个片区，其中厦门片区的立足点为海峡两岸金融中心、服务中心和东南航运中心。这是我国自2013年首次设立上海自由贸易区后所进行的第二步战略部署。2015年4月国务院印发的《关于中国(福建)自由贸易实验区总体方案的通知》和2018年5月国务院印发的《进一步深化中国(福建)自由贸易试验区改革开放方案》均指出：福建自贸区应当发挥后发优势，突出与其他自贸区的差异化与协同性，结合自身特点，形成自身发展的税收优惠制度体系，为其未来税制革新发展明确方向。2019年3月10日，习近平总书记在参加十三届全国人大二次会议福建代表团的审议时指出：“要发挥经济特区、自由贸易试验区、综合实验区、21世纪海上丝绸之路核心区等多区叠加优势，不断探索新路，吸引优质生产要素集中集聚，全面提升福建产业竞争力，力争在建设开放型经济新体制上走在前头。”[1]2021年6月22日，在国务院常务会议上，李克强总理提出支持综合保税区、自贸试验区内企业开展保税维修，支持有条件的地方发展离岸贸易等具体要求。[2]这些均对自贸区的发展提出了新要求和新希望。

一、中国自贸区的基本税收政策

中国目前的自由贸易试验区(Free Trade Zone)设置与国际通行的自贸区(Free Trade Agreement)不同，前者是一国内部根据法律法规在其境内关外特定区域设定的创新型经济区域，后者更强调国家间交流合作以及建造互利共赢的自由贸易环境。因此，我国的自贸区并非直接针对国际合作而创设，而是在国内设定特定区域，通过增强其自由化程度，深化对外开放和内部升级，加快自身发展，以达到与国际接轨的目的。

中国自贸区的定位是“贸易试验”与“改革创新”，目的是建立“现代化、便利化、法治化的国际投资和贸易规则体系”，试验成功后可以在全国范围推广。同时，通过这样的区域改革创新可以倒逼政府不断改革，从而创造更为稳定、和谐的营商环境。目前除了自贸区外，中国还存在经济特区、保税区、经济技术开发区等各种形态的经济区，自贸区与其他类型经济区的区别如下(见表1)：

表1 经济特区、保税区、开发区、自贸区的对比[3]

从现有实践经验来看，我国自贸区已初步形成自己的特色，各自贸区在挂牌成立之后，均被各级政府纳入本地区的重点工作范围。在“符合税制改革方向和国际惯例，且不会导致利润转移和税基侵蚀的前提下，积极研究完善适应境外股权投资和离岸业务发展的税收政策”的共识下，中国自贸区的税收优惠有如下特点：

第一，立足现实，回应实际需求。自贸区打破了传统保税区税率内外不一的局面，区内区外税率统一，更加注重维护公平正义，改变了以往区域性优惠为主的传统，而是以行业性优惠为主，在一定程度上矫正了法律工具主义对传统税收优惠制度的扭曲，对促进产业调整大有裨益。同时，自贸区在加强投资管理制度创新、完善负面清单管理模式、深化商事登记制度改革等方面不断创新，制度建设更加完善。[4]

第二，注重税收优惠。上海、天津、福建、广东等自贸区税收政策均是以税收优惠为基础提升经济对外开放度，从而逐步建立起高标准国际营商环境。优质的营商环境是吸引和留住优质企业的基础，只有高起点、高要求、高站位创造出国际一流的营商环境，才能推动中国自贸区建设的持久发展。

第三，税收创新相对审慎。目前中国自贸区的制度创新尽管也强调效率与公平，但总体趋势还是偏向“审慎”。尽管如此，无论是2013年《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在中国(上海)自由贸易试验区暂时调整有关法律规定的行政审批的决定》中授权国务院暂时调整一些立法的行政审批，还是2015年12月国务院办公厅发布的《关于印发自由贸易试验区外商投资国家安全审查试行办法的通知》中对“国家安全”的审查，以及《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2019年版)》中对“负面清单”的列举，无不体现出国家对自贸区金融、税收和法治方面改革的决心。

当前21个自贸区已成为中国经济成长的新引擎，自贸区周边区域跟着受益。如果能够在自贸区税收领域落实税收创新，则中国自贸区一定能够在税收乃至金融等领域为国家做出更大的贡献。

二、福建自贸区税收优惠法律制度现状及存在的问题

福建自贸区由平潭、福州和厦门三个片区组成。经过多年的稳步发展，福建自贸区在国务院及五部委发文推广的109项全国复制推广试点经验中，共报送34项，占31.2%；部际联席会议发文推广的43个全国自贸试验区“最佳实践案例”中，福建共有6个，多项改革创新成果在福建省内获得推广复制。[5]其中，厦门片区面积最广，经济体量最大，与税收法律制度及其创新的联系也最密切，在税收优惠制度方面取得了不少成绩，但依旧存在如下问题：

(一)税收立法的相互抵牾给自贸区实践操作带来困难

目前，税收法定原则尚未得到完全落实，税收立法比较粗糙，财税法领域出现了“行政法规偏多、法律偏少”的局面[6]。这些税收立法以及规范性文件在若干问题上的规定未经协调，相互抵牾，给自贸区的税收实践带来了一些困难。

例如，在自贸区飞机保税待遇问题上，2014年，由财政部、海关总署、国家税务总局颁布的《关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知》规定：“海关特殊监管区域内租赁企业从境外购买并租给国内航空公司使用的、空载重量在25吨以上、不能实际入区的飞机，不实施进口保税政策。”依据这一规定，大量的进口飞机实际上将无法享受进口保税政策，这对进口飞机的体量较大自贸区企业显然不利。这一问题在厦门片区尤显严重。

2015年，海关总署颁布的《关于支持和促进中国(福建)自由贸易试验区建设发展的若干措施》在这一问题上做出了不同的阐释。《措施》第16条规定：“对注册在自贸试验区海关特殊监管区域内的融资租赁企业进出口飞机、船舶和海洋工程结构物等大型设备，在执行现行相关税收政策前提下，根据物流实际需要，实行海关异地委托监管”。根据这一规定，即使进口飞机并未实际入区，厦门片区也可以依据对“大型设备”实施“海关异地委托监管”的条件，给予其特定的税收待遇。

从以上事例中可以发现，两部门对于飞机保税的规定并未进行协调，出现了不一致的规定，给自贸区的税收工作带来不利影响。

(二)与自贸区内重点产业有关的税收法律制度创新存在不足

厦门片区设立的任务就是发挥对台合作的区域优势，打造两岸金融、服务中心和东南航运中心。例如，融资租赁一直是厦门片区乃至福建自贸区重要的产业，规模日渐壮大，而飞机融资租赁是自贸区融资租赁产业中体量最大也是最具特色的板块。2014年《关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知》颁布之前，国内租赁公司开展的自贸区飞机融资租赁比国外企业租赁节省了预提所得税，因此，自贸区具有较强的竞争力。然而，《通知》颁布之后的情况是，国外租赁与自贸区租赁在关税和增值税方面基本相同，但是在成本方面，国外租赁的出租人要交纳预提所得税，根据我国与各国签订的税收协定和我国税法，动产租赁的预提所得税税率一般为6%至10%。[7]由于租赁合同中的税收转移条款约定此税款一般由国内航空公司承担，从而加重了国内航空公司的负担，不利于中国企业参与国际竞争。因此，税收法律制度的不完善对飞机融资租赁业构成制约因素。

此外，厦门自贸区的负面清单管理模式与国际高标准投资规则之间还存在一定差距，制度创新、监管壁垒、数据互联互通、共享共用等问题也有待完善，需要及时调研和了解自贸试验区产业发展情况，为进一步完善负面清单提供现实支持，从而为自贸区发展与国家对外战略发展寻找更多的契合点。[8]

三、福建自贸区税收优惠法律制度创新的未来展望

税收制度关乎一国基本经济制度，关乎国计民生。在自贸区领域，税收同样发挥着极为重要的作用，并具有更好的示范效用。

(一)以落实“税收法定”原则为基础，推进自贸区税制的规范化

作为现代税法的重要基石之一，税收法定原则要求征税机关只能依据法律的规定进行征税，纳税主体也只能依据法律的规定缴纳税款。该原则要求严格规范税收立法，限定征税与纳税的准据。需要指出的是，税收法定原则中的“法”，应仅限于狭义的法律，即由国家立法机关通过法定程序制定的规范性文件。

2021年6月10日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》，这是我国第一部以国家名义制定的自由贸易港法，标志着中国自由贸易港区的立法进入全新时代，为包括福建在内的自由贸易区立法提供了借鉴。[9](1)事实上，自2021年1月3日《中华人民共和国海南自由贸易港法(草案)》在中国人大网公开并广泛征求意见起，就有学者对《草案》第30条中“对注册在海南自由贸易港符合条件的企业，实行企业所得税率不超过15%；对海南自由贸易港内符合条件的个人，实行个人所得税率不超过15%”税收优惠等法条提出修改建议。

总之，自贸区的税收优惠必须以规范性的税收法律为依据。而自贸区目前税收法律统一性与协调性的欠缺，是自贸区税收实践需要首先解决的问题。未来的税收立法应结合税制改革进程，在新税种上积极行使税收立法权，并将原有税收行政法规进行逐步、逐级、逐层清理，最终将其全部上升为法律，从而完全实现自贸区税制的规范性。[10]如能如此，其不仅对自贸区未来的税收实践是一件好事，也是我国实现税收法治的重要一环。

(二)以产业政策为导向，结合自贸区实际创新税收优惠法律制度

自贸区税收优惠的另一个重要维度就是紧密联系实际，以自贸区内特定的产业格局与产业政策为导向，因地制宜地制定和实施针对特定产业的税收扶持政策与税收优惠举措，从而大力促进产业健康发展，并带动整个自贸区经济的繁荣。具体到厦门片区的现实情况，未来应将以下产业作为关注的重点对象。

1.飞机融资租赁业需要税收优惠法律制度创新

厦门自贸区飞机融资租赁是该区域主要的产业类型之一，相关税收规范应当做出给予该产业税收优惠的调整，以利于中国企业参与竞争，激发自贸区飞机融资租赁产业的活力。具体而言，除了在差额征税方法与国外企业预提所得税方面进行酌量减免外，还可以参照国外经验，对飞机采取加速折旧等优惠政策，以降低租赁公司在初创期的税收负担，提高其竞争能力；此外，还应允许同一租赁集团公司内的租赁主体盈亏互抵、合并纳税；此外还应给予飞机租赁业等特殊行业相应的关税减免政策等。[11]只有在相对宽松的税收环境下，自贸区的飞机融资租赁业务才能取得更大的发展。

2.航空维修业需要税收优惠法律制度创新

航空维修同样是厦门片区的重要产业。经过20多年的发展，厦门已经成为国内最大的民用航空维修基地，厦门太古飞机工程有限公司、霍尼韦尔太古宇航有限公司、厦门新科宇航科技有限公司等14家大型航空维修和航空维修配套企业聚集于此。2016年厦门航空维修业产值为121.1亿元，同比增长24.8%，约占国内航空维修产值的四分之一，其中80%系承接境外业务。航空维修成为厦门制造业第七条百亿产业链(2)相关经济数据，由笔者采访福建自贸区有关管理部门所得。。

然而，依据2016年海关总署颁布的《关于飞机航空器材包修税收征管有关问题的公告》，海关按“修理物品”方式对实际进出境航材进行监管，以各期实际进出境航材分摊的包修费为征税对象。按照该规定，航空维修首先进行航材征税。等到维修完成开具全部维修费发票时，对此发票将再次征税，由此形成了航空维修二次征税的局面。而国外航空公司飞机在华维修反而更加便宜，这导致了外国飞机到中国维修而中国飞机前往外国维修的怪象。

可见，对航空维修实施航材征税的办法，实质上加重了自贸区相关企业的负担，增加了其成本，不利于中国飞机的维修与风险规避。在这种情况下，应对该产业进行一定的税收优惠扶持，实施更加先进的航空维修征税标准，对国内与国际飞机在航空维修时给予相同税收待遇。此外，国外航空维修业整机征税和一次征税的做法也应当得到借鉴。唯有对航空维修产业进行更多的政策倾斜和税收优惠，才能够促进该产业的进一步发展。

3.国际航运业需要税收优惠法律制度创新

厦门港是中国最重要的航运中心之一，发展迅猛，前景广阔，国际航运也一直是厦门的支柱产业之一。2017年前8个月，厦门港集装箱吞吐量完成668.82万标箱，同比增长7.8%，增幅位居全国沿海港口前列。至2020年，厦门港已形成“双港双区一中心”的发展格局，即成为国际集装箱干线港、亚太地区重要的邮轮母港、海峡两岸航运交流合作先行示范区、国际航运服务业聚集发展示范区和东南沿海国际物流中心。

未来，厦门港区应在国际船舶登记制度、国外船舶吨税待遇以及外籍船员、航运高级人才个人所得税优惠等方面努力探索税收优惠的具体路径，积极吸引国内、国际船舶入港，全面促进自贸区国际航运的综合发展。此外，厦门片区的跨境电商领域的税收优惠政策也应得到关注。

(三)以合理减税为杠杆，服务于“一带一路”建设

自古以来，福建地区就是海上丝绸之路中国一侧的重要起点。今天，福建自贸区厦门片区在“一带一路”建设中的地位更显突出。厦门片区充分发挥厦门处于“一带一路”海陆对接枢纽的优势，率先在全国自贸区开通了中欧(厦门)班列，打造“一带一路”沿线国家物流新通道。班列每周发车三列，先后开通了波兰罗兹(Lodz)、德国纽伦堡(Nuremberg)、荷兰蒂尔堡(Tilburg)以及俄罗斯莫斯科四个终点站。2016年，厦门对波兰的铁路运输出口货值增加了10倍，铁路运输首次超过空运成为厦门第二大出口运输方式。仅2017年一季度，班列发运24列、1186标箱，货量比增91%，累计发运127列6828标箱，货值19.27亿元。

此外，厦门片区还运用“负面清单”等方式降低准入门槛，为吸引更多外资提供政策保障。例如2015年福建自贸区厦门片区推进工作领导小组将国务院《自贸试验区负面清单》与2015年《外商投资产业指导目录》进行了详细比对，整理出11个方面共47条《自贸试验区新增的外商投资机会》。[12]2017年5月19日，投资达1.5亿美元的台湾佳格厦门葵花籽油项目依据该文件在厦门投产，成为厦门片区首个受惠于“负面清单”的外资项目。2016年底，厦门市财政局提出的两项航材关税修编建议获得国务院关税税则委员会批准。自2017年1月1日起，厦门片区压力值在20mpa以上的飞机用液压作动器和飞机发动机用外径30CM的推力球轴承实行进口暂定优惠税率，税率分别由14%和8%降到1%，预计每年减少企业负担1.3亿元。2017年初，海关特殊监管区域外航空保税维修试点政策也获得批准。这两项国家层面的税收政策支持为厦门打造全球一站式航空维修基地、服务国产大飞机战略与“一带一路”倡议营造了更优质的产业环境。

2019年，随着《中华人民共和国外商投资法》《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2019年版)》陆续出台实施，负面清单数量减少，营商环境更加透明、公平，外商投资法律更为健全、规范，这为厦门自贸区的发展客观上提供了便利条件，也为厦门自贸区融入国家“一带一路”建设提供了新动力。

四、结语

税收法治是国家财政法治的核心环节。税收优惠则是税收法治应当覆盖的关键一环。税收法治的实现，在一定程度上决定着国民利益、国家利益，体现了国家治理能力和治理体系的现代化。税收需要在法治的框架下稳步前进，特别是在面对国内外新形势、新矛盾时，更应该如此。[13]

作为21世纪海上丝绸之路核心区和第二批自贸区之一，福建历来是海峡两岸文化、金融与贸易融通的关键地区。因此，应该发挥福建的地缘优势，加强海峡两岸在经济、贸易、税收、法治等方面的深度合作。随着“一带一路”倡议的深入开展，尤其是2017金砖国家峰会之后，福建自贸区必将扮演更加重要的角色。为了更好地履行国家责任和更好地服务“一带一路”建设，以厦门片区为中心的福建自贸区的未来发展，除了传统的财政补贴方式外，还应更加注重运用税收杠杆进行调控，运用税收优惠和扶持政策为“一带一路”所及的自贸区项目和自贸区企业减轻税负，增强其竞争力，更好地服务于国家战略与地方发展。