审计报告信息披露与质量复核勾稽研究

祝 波

（北京印刷学院，北京 102600）

以审计计划为基础，内部审计人员审计有关事项之后给出的相关审计意见、建议以及结论等书面性文件就是审计报告。审计报告代表了审计人员的智慧，同时也集中的体现出了审计本身的价值与成果。公司领导人员依据审计报告对公司出现的漏洞、内控、管理水平以及经营风险等进行及时的纠正。自2017年，A+H股上市公司领先将新审计准则应用于其公司中，中国所有的上市公司自2018年开始全部引用新审计准则。本文以此为背景，就审计报告的信息含量受审计事项因素的影响作出分析，希望在本行业内部能够为同行学者所参考和借鉴。

一、会计事务所项目质量复核工作的相关要求

从范围、时间以及人员等角度，会计事务所的项目质量要求都相对较高。

1.复核时间

会计事务所进行其复核项目的过程也是其审计工作执行的过程，但是有关复核人员为了使复核工作先于项目的审计报告工作完成，需要确定合理的工作时间。复核质量的人员在复核过程中就出现的有关不足会给予相关人员合理化的指导，当有关指导化建议不被审计人员采纳或者有关事项无法再项目中得到合理化的解决时，项目最终的审计报告将无法出具。

2.复按范围

第一，就业务本身的复杂情况而言，被审计的单位从事的都是相对简单的业务，则其复核的范围也会小一些。所以说，复核的范围随着业务的复杂程度的增加而增加。第二，从客户的具体情况出发，当客户不属于上市公司时，则其与公众利益不相关，所以，在复核范围方面也会比较小。而当复核客户属于上市公司，则其复核的范围会随之变大。第三，从风险情况的角度，当报告为不恰当报道时，则表示其具有一定的风险性，风险性的大小决定了其复核范围的大小。

3 复核人员

第一，会计事务所具备挑选复核人员的资格，而项目合伙人不具备。第二，参与复核的人员和项目参与人员不得重复。第三，复核人员复核的工作不包含项目组的全部工作，其决策与项目组的决策不能相互替代。所以，复核人员必须具备一定的客观性，复核工作的相关人员在对项目进行复核时，必须具备对项目的客观评价的能力。

二、质量复核机构在会计师事务所治理体系中的地位

治理，是一个组织对机构内权利和责任如何进行安排。会计师事务所的治理结构与一般企业并无差异，特殊普通合伙所组织架构通常由合伙人大会、合伙人管理委员会、监事会、管理层组成，分别行使涉及合伙人利益的最高权利、重大事项决策权利、监督权和日常经营权。那么，质量复核机构处于什么地位？实务中，质量复核机构作为一个职能部门，往往在首席合伙人或授权其的合伙人领导下工作，服务于管理层，属于日常经营管理组成部分。

IAASB最新制定的质量控制准则《国际质量管理准则第 1号——会计师事务所对执行财务报表审计或审阅、其他鉴证或相关服务业务实施的质量管理（征求意见稿）》借鉴COSO理念，非常强调会计师事务所治理，并将其作为“八大”质量管理要素之首。笔者认为，从优化治理结构和事务所执业活动的特殊性而言，质量复核机构应当行使治理体系中的监督权，这与前述质量复核的监督目标导向一致，也是大型事务所管理的内在需要。这是因为：合伙制企业通常由志同道合的个人共同组建，以相互信任为基础，所以监督机构不如公司制企业重要，多数事务所不设监督机构，即使设立监督机构，实际运行也流于形式。但是，特殊普通合伙制会计师事务所不同于合伙人较少的一般合伙企业，业务规模大，合伙人数量多（法规要求特殊普通合伙所不得低于15人，而现行合伙人最多的事务所超过 300人），工作于不同地点，相互之间并不甚了解，完全靠共同的理念经营难度极大，一个合伙人出现审计失败，其他合伙人将承担连带（或有限）责任，即责任“连坐”。

事实上，《合伙企业法》的理论基础并不适用于合伙人众多的会计师事务所。这时，产生一个能够代表全体合伙人意志的机构行使监督权就很有必要。事务所机构设置中，监事会（若设置）、监控机构都属于监督机构，但监事会并不负责相关质量监督，监控机构则往往是一个临时机构，专业人员少，且以事后检查为主，也难以担当维护全体合伙人利益的重任。只有质量复核机构，最有条件完成这个使命。在事务所架构设置中，可考虑设置“监督委员会”或类似机构，与合伙人管委会平行，将监事会、监控和质量复核职能均纳入其中，各司其责，统一行使监督权。其中，质量复核机构类似于公司制企业和金融机构的内部审计（稽核）部门，直接对监督委员会负责，提高其独立性和权威性，更好地发挥增值服务的作用。

质量复核机构不是服务于某个合伙人，某个部门或分支机构，而是对全体合伙人负责。在当前事务所组织形式与合伙人机制和总分所一体化管理不匹配、客户个人化现象严重、市场导向优先的环境下，质量复核机构的合理定位十分重要。

三、基于审计报告信息披露与质量复核的案例分析

为了进一步研究审计报告信息披露与质量复核的现状，我们分析了2010年～2020年我国上市公司会计信息披露质量与质量复核现状。所选择的数据包括上市公司数量、上市公司信息披露数量、上市公司违规数量。具体如表1所示。

表1 沪深两市上市公司合规性统计

表1中，从2010年～2020年，中国上市公司披露的会计信息数据合规性的统计是逐渐递增的，我国上市公司数量不断增加，2010年～2020年，上市公司数量增加了1.10倍。通过上表1的数据可知，中国的不合规公司从2010年到2020年的统计数量逐渐递减，其中违规高峰数据出现在2012年，随着中国不断增加监管力度，上市公司不断缩减其违规行为，自2010年至2020年违规公司的数量递减。中国自执行《上市公司信息披露管理办法》之后，中国不断提升上市公司所披露信息的合规程度，违规企业所占的比例不断降低。至2020年，会计信息披露违规数量占比降低至35.63%。

表2是对审计意见类型的进一步分析。对上市公司的会计信息质量，中国的注册会计师在评鉴过程中的意见包含五种：无保留意见、保留意见、无保留意见加事项段、保留意见加事项段、无法发表意见。标准的意见报告为无保留意见，这一评鉴结论代表着其会计信息披露的规范合格、质量合格。从数据来看2010年～2020期年间无保留意见的占比为10%左右。

表2 2010年～2020年沪深两市上市公司违规披露会计信息的审计意见类型统计

表2数据表明：从2010年到2020年的平均数据分析，上市公司所披露的会计信息属于违规情况的，其属于非标准意见的审计意见占比为38.87%，而其中合格的会计信息占比为61.13%；加上无保留意见加事项段的部分，其中的审计意见合格率占比为74.69%，这对上市公司的信息质量给予了极高的肯定。

四、我国审计报告信息披露与质量复核相关问题分析

审计报告的质量并不只是与其披露的重点审计事项有关，还与重点注意事项有关。从当前已经具备的理论基础出发，本文针对注册会计师、披露重点审计事项以及被审计单位和社会公众等项目，给出下列总结意见。

1.制度问题

中国在审计上市公司方面实行国际惯例，其模式选择商业化运作结合市场竞争的方法。以此为背景，会计师事务所的发展壮大离不开客户的支持，需要与客户共同发展壮大。客户利益与会计师事务所的利益在不冲突的前提下，客户的要求通常都会被满足。所以，注册会计师在独立性方面缺乏一定的客观性。

2.注册会计师专业水平的问题

第一，有的注册会计师在撰写有关重点审计事项的过程中，可能对相关准则还不够熟悉，所以出现了不会写、不敢写、不能写和不想写等情况。第二，有关重点审计事项的确定，管理层与注册会计师之间缺乏流畅的沟通。第三，在披露环节中，发挥关键作用的是注册会计师的职业判断，这对其职业道德也是一定的考验。第四，审计事项的多少与工作量有着直接的关系，同时对审计信息也有一定的影响，这也使得审计报告可能会出现信息量的超载，审计环节中，信息量大导致透明化的增加，这对于事务所自身的权益有一定的影响。

3.项目质量复核缺乏实效性

在复核有关项目组的过程中，时效性的缺乏是大部分事务所的弊端，其表现主要包括以下三个方面。第一，项目管理板块中，很多复核人员缺乏重视程度，在进行有关项目的复核环节中，不能做到及时地去了解有关项目的基本情况。第二，在进行有关复核项目的环节中，相关工作人员由于审计的问题可能会出现卡点，然后产生不同的处理意见，但是，有关人员在这一问题出现的过程中，他们并不会主动去求助于专业人员，同时，分歧双方在沟通方面也缺乏一定的有效性和顺畅性，这也使得问题的解决产生了滞后和滞留。所以这对于审计报告的出具有很大的影响。第三，复核人员将工作中的复杂程度高和量大的部分选择避开，文本的表达以及数据的钩稽关系是他们工作中的关注重点，这使得审计项目的过程中，证据、意见和程序之间的矛盾十分明显。这一问题出现的诱导因素主要有以下几点：首先，受利益影响，会计师事务所所承担的审计项目可能远远超出其自身能力；其次，受质量主管部门以及三方混合管控的影响，使得复核工作无法独立完成；再次，从人员、范围、时间等角度，复核工作得安排都缺乏合理性，这使得相关复核工作的开展存在很大的难度。

五、提升审计报告信息披露质量复核策略分析

1.完善内部控制审计相关法律法规

近几年，中国财政部门就会计审计工作方面的部门管控颁布了许多的准则和指引，然而因为中国在内部管控方面的发展不够成熟，相关体制机制还不够健全，并且，目前中国在内控审计方面的准则缺乏一定的独立性（如美国现行的AS5准则和AS2准则），无法对内控审计给出合理的指导。在内部控制审计方面，《企业内部控制审计指引》具有一定的指导作用，但是在力度和执行力方面，都不及准则强，因此，执行情况也成了许多公司自选的内容，这也使得《企业内部控制审计指引》没有取得预期的执行效果。而对比西方发达国家，他们的内部控制审计在制度与理论方面都十分成熟，发展健全，在准则方面也相对完善。所以，我们还需要学习和借鉴国外在内部控制方面的经验，同时从中国的具体国情出发，制定出与中国实际情况相符合的审计准则，从而为内部控制审计提供依据，使注册会计师的工作能够更加准确和客观，审计工作更加成熟。

2.提升注册会计师的专业能力

以注册会计师为出发点，在披露关键审计事项过程中，我们的结果是“不敢写”“不会写”“不能写”“不想写”等，这是目前注册会计师中的普遍现象，究其根本是缺乏专业能力。除此之外，修订新准则的目标是提升审计报告的质量水平，但是注册会计师的专业水平决定了审计质量的高低。增加的内容也需要注册会计师提升其自身能力来满足，提升的能力包含综合素质、专业水平、专业判断以及职业道德等方面的能力。注册会计师需要全方面地提升自己的能力，从而使其披露与识别的关键审计事项更加的准确和合理。

3.对项目质量复核人员进行问责

如果审计工作失败，审计工作人员的疏漏是首先被想到的原因之一，然后有关注册会计师便会受到处罚，而负责签字的注册会计师会被当作第一责任人进行追责。除此之外，审计项目工作的成败还受项目质量复核工作的影响。有关复核工作者如果在复核环节中采取违规操作，则会影响审计项目，因此，复核人员也应该是审计失败的责任人，也应该受到相应的处罚。因此，责任问责制度也应该建立健全，重点管理和监督执业的质量水平，要监控项目组工作的整个环节，同时认真考察有关项目复核人员，当重大缺陷发生时，可以尽快追责到直接负责人，然后给出相应的处罚。

六、结语

注册会计师通过审计报告与使用报表人员进行沟通交流，因此审计报告有着重要的意义。当前，中国在披露关键设计事项环节还不够成熟，注册会计师在描述审计事项的有关措施与确认原因时，其模式一般是固定不变的，这使得信息使用者对信息的利用程度不高，所以，通过分析本文，我们可以增加披露的审计事项中关键信息的质量，在对审计事项进行描述的环节中，结合公司的实际情况，从实际出发，提升公司在信息方面的对称性。从使用信息人员的角度出发，从而使审计报告能够真正意义上提升其含金量，审计报告的可持续性得到提升。