林木类消耗性生物资产成本核算分析

张鹏晖

林木类消耗生物资产是生物资产的重要组成，其本身特点决定了会计计量的复杂性和困难性。当前，我国生物资产会计准则中的历史成本为主、公允价值为辅的计量模式存在较多的理论和现实层面的应用问题。新准则中对营林成本核算问题做出了一系列的探讨，这一问题的探讨成为当前理论界和实务工作人员积极交流和讨论的问题。为此，文章结合林业生产的基本特点，着重就林木类消耗性生物生产费用资本化标准以及成本核算问题进行探究，通过分析林木消耗生物资产成本核算所经历的完全成本法、制造成本法的发展历程，就林木类消耗生物的成本核算问题做出研究。

一、新准则下有关林木类消耗生物资产的核算规定

（一）林木类消耗生物资产的确认和初期阶段的计量

林木類消耗生物资产是生物资产的一种重要形式，在具体实施操作的时候，林木类消耗生物资产确认条件会和生物资产确认条件表现出一致。这类资产具备以下几个方面的特点：①企业因为过去经济交易或者从事某些事项能够拥有或者控制的资产。②在发展的过程中和生物资产有关的经济利益、服务潜能会顺利流入到整个企业。③生产资产成本的可靠性计量。在完成林木类消耗生物资产的确认处理之后会开展下一步的工作，下一步的工作是对这些成本信息开展初始化的计量分析。林木类消耗生物资产会按照成本开展初始性的计量处理。这些成本中如果有外购的成本，成本则是会包含购买价款、相关税费、运输费用、保险费用以及能够直接归属到购买这类资产的所有支出。在实际工作中，外购的林木类消耗生物资产，按照购买的价款、相关的税费可以直接被归属到购买这类资产的其他关联金额，这些金额被认为是资产的成本，由此借记为消耗性生物资产科目、贷记为银行存款和应收账款等科目。如果是自行营造的，成本则是包含郁闭前发生造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费用和应该分摊的间接费用等必要性支出。在实际工作开展的过程中会将林地郁闭之前产生的实际支出费用，包含造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费用、调查费用借记为农业生产成本费，贷记为银行存款费用和原材料科目。在郁闭成林的时候将收集到的生产成本转结处理，借记为消耗性生物资产，贷记为农业生产成本科目。郁闭之后的林木消耗生物资产基本上是可以稳定的成活，这些费用的消耗以及生产维持仅仅需要较少的管理维护费用，这些费用可以被计入到当期损益中。

（二）林木类消耗生物资产的后续计量

在计算分析的时候除了有确切的证据证明其公允价值能够维持可靠的获得之外，一般还会使用历史成本来对生物资产开展后续计量分析。在开展一系列分析的时候，对于林木类消耗生物资产来说，后续计量一般是指资产跌价准备的计提管理，按照新会计准则的规定，企业需要在每年结束的时候对林木类消耗性生物的资产开展全面的检查分析，在有证据证明这些作物遭受了自然灾害或者无法满足市场需求的时候，要对林木类的消耗生物资产开展全方位的检查分析，使得林木类消耗性生物资产可变现净值低于其账目价值的，需要按照可变现净值低于账面价值差额计提资产跌价准备。林木类消耗生物资产可变现净值是指在平时活动中，林木类消耗生物资产数值和出售时候产品即将产生的成本、估计的销售费用以及关联税费金额。在准备计提减值的时候，需要借记资产减值损失、消耗性生物资产、贷记存货跌价准备、消耗性生物资产科目。

（三）林木类消耗性生物资产的收获和处置

在林木类消耗性生物资产收获或者收获的时候，按照其账面价值的计算有一部分会被转换为成本。在这个过程中如果在采伐之后没有入库就直接销售，按照实际成本借记为主要营业务成本，贷记为消耗性生物资产科目。在采伐处理之后没有及时销售的，由于使用采伐后的树木已经收获为农产品，需要借记为农产品，贷记为生物性消耗资产项目。在具体实施管理的时候，不管是选择怎样的销售情况，如果整个林木类消耗生物资产已经是计价跌价的准备，还需要在这个期间同时结账跌价准备，借记存货跌价准备-消耗性生物资产科目。

二、林木类消耗性生物资产成本核算问题面临的难点分析

（一）林木类消耗性生物资产郁闭度的确定问题

在确定林木类消耗性生物资产成本的过程中，郁闭是区别造林支出资本化和费用化的一个关键时间点。郁闭之前产生的造林支出会通过资本化处理的方式被纳入到林木成本中，郁闭后的造林费用会通过费用化的方式被计入到当期损益。

结合林木类作物的生长特点，郁闭是林木类消耗生物资产郁闭度达到02以上的状态。在实际工作开展的工程中，受企业造林树种选择的不同和造林条件设定的不同，郁闭度的指标往往不是一个绝对的数值。为此在计算操作的时候就需要企业根据历史经验数据和过往发展情况来确定林木类消耗性生物资产的郁闭度是否达到了一个规定的数值。企业在经营发展的过程中可以根据经验的判断来评估和分析各类林木消耗性生物资产的郁闭度，这个郁闭度的数值在确定之后不能够随意该变。在具体实施操作的时候虽然郁闭度能够根据企业的实际情况来做出调整，但是在生产的过程中，林木的种植生产除了会受到树种、造林基本条件的影响，在具体实施的时候还会受到气候条件的影响。在这样的背景下如何精准合理的确定各个类型树种的郁闭度、科学划分林木类消耗生物资产成本成为相关人员需要思考和解决的问题。

（二）林木类消耗生物资产以及历史成本计价问题

按照新会计准则的基本规定，在有确定证据证明生物资产公允价值是可靠且方便获取的时候，可以对生物资产采用公允价值进行计算。在我国，受社会主义经济市场不完善的影响，在不同生长阶段的各个生物资产缺乏完善的市场，公允价值也很难获得。受这样的影响，对于林木类消耗在其生长的过程中，其资产数量和价值都体现在自然增值中。在这样情况下，如果单一的使用历史成本对林木类消耗性生物资产进行计量就无法充分发映处资产的实际数量和价值。

三、林木类消耗性生物资产成本核算基本内容

（一）成本计量的确定

在《生物资产》中明确提出生物资产需要严格按照成本进行 初始计量分析，并在第七条到第十五条规定了各个生物资产初始成本如何被计算。并在后续的法律条例中对生物资产后续计量的要求和基本操作方法做出了规定。

郁闭是林木类消耗生物资产成本确定的一个重要界限划分，是指一块林地上树木树干生长达到一定标准后，林木成活率、保持率达到一定的技术标准要求，具体要求是林木类消耗生物资产郁闭程度在0.2以上。郁闭度是森林乔木树冠遮挡地面的程度，也是评判林分密度的重要参考指标，总体上是林地树冠垂直投影面积和林地面积的比值，按照十分数的界定标准，完全覆盖地面为1。

在实际的种植管理中，不同类型林木种类对郁闭指标的要求不同，在具体实施操作的时候需要企业根据以往历史经验和自身发展情况来确定树木类消耗性生物资产郁閉度是否会达到育闭的状态。在各个林木消耗生物郁闭度得到确定之后就不能够轻易发生改变。

郁闭之后的林木类消耗生物资产会进入到一个稳定的生长期，在这个期间这些树木会稳定的成活，在生长的过程中会依赖林木本身的自身条件，且在生长管理的时候不需要消耗较多的管理维护费用。

（二）成本核算对象的确定

成本核算对象是生产费用总和整理而后分配利用的对象，成本核算对象思考的问题是确定生产费用由谁来承担的问题。成本核算对象的确立是科学、正确计算。

林木资产和一般意义上的工业产品不同，林木资产是森林资源的重要组成，林木资产的形成依赖自然力量。一些天然林的形成是多个自然因素综合作用的结果。由此可以见得，林木资产的整合利用对土壤、河流、气候等自然条件会产生较大的依赖。为了保障林木资产核算的精准性，在开展成本计算分析的时候会选择森林资源的最小单位，也就是小班来作为基本核算对象。小班的核算对象可以是林种和各个树种，也可以是山岭、河流。

（三）成本核算的范围

按照规范的标准，林木类消耗性生物资产成本核算牵扯到以往造林费用、抚育费用、森林保护费用、营林设施建设费用等。这些费用和支出和消耗都可以作为是消耗性林木的资产总成本。按照企业成本核算制度的基本规定，农业企业在发展的过程中一般会设置直接材料、直接人工、机械作业费用、其他管理费用以及一些间接费用。第一，直接材料。直接材料是指消耗性林木资产在郁闭之前消耗的自己生存或者从外部购买的种子、肥料、种苗、农药、燃料和动力资源。第二，直接人工。直接人工是消耗性林木资产在郁闭之前直接从事种植、维护人员工作的职工薪酬。第三，机械作业费用。机械作业费用主要是指消耗性林木资产在抑郁闭之前使用恰当、适合的农业机械设备开展耕种、施肥、除草、喷洒药物等机械作业操作所产生的各个费用。第四，其他直接费用。其他直接费用是指消耗性林木资产在郁闭之前直接性材料、直接性人工、直接性机械费用的所有费用的总和。第五，间接费用。间接性费用是指消耗性林木资产在郁闭之前需要 摊销、分配计入成本核算对象的运输管理费用、固定资产折旧费用、保养费用等。

按照《生物资产》的基本规定，因为砍伐、抚育更新性质采伐而补充植林木类生物资产产生的后续支出可以被计入到林木类生物资产成本，被记作是“消耗性生物资产”等科目，贷记为“库存现金”、“银行存款”以及“其他应付款”等科目类型。

下面有这样一个例子进行解释说明“在2020年的4月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐基地开展更新造林工作，需要支付给工人的临时性工资是25000元，领取的材料是30000元。”甲方企业的账簿处理如下：借：消耗性生物资产——用材林55000。贷：应该支付的职工薪酬25000，原材料3000。

管理费用一般是为了维持郁闭消耗性林木资产正常存在产生的费用，郁闭后林木消耗生物资产的后续管理费用不会再继续被资本化处理，会被直接计入到档期损益中。

（四）确定成本计算期

按照CASS规定，郁闭是消耗性林木资产支出资本化、费用化的分界点，也就是说消耗性林木资产成本计算期会从造林年度开始到郁闭状态结束。消耗性林木资产从形成到郁闭的时间跨度比较长，这个时间范围少则五年到十年，多则十年到二十年。林木资产种植、施肥、除草、喷药具备较强的季节性，按照月计算成本不仅不能够不平衡，而且还需要频繁的进行费用分配，因此，文章认为消耗性林木资产成本计算会按照年度的标准进行判定。

（五）费用的归集和分配管理

按照成本核算的一般性规定，所有成本信息的管理要遵循费用归类整合和分配管理的基本原则，在计算各个费用的过程中直接费用会被直接计入，间接费用会被分配计入。费用承担的基本原则是谁受益谁承担。在组织林业生产的时候由于林业生产的集中性，苗木处理、种子种植管理过程中有一部分的费用会被直接纳入到农业生产成本的明细科目中，在这个过程中多数生产费用都能够在各个大班、林班之间进行分配。

郁闭成林之前，产生的苗林费用、人工费用等会被借记农业生产成本，某树种小班科目会被贷记为银行存款、应付职工薪酬等科目。郁闭成林之前发生的共同费用，比如化肥、农药、机械费用等。按照耕地面积、工作时间等相关定额指标分配受益对象，按照分配的金额借记农业生产成本，即计算某树种小班的科目，贷记银行存款和累计计提等科目。

（六）成本结转

第一，成本结转的时间。在现阶段的会计实务分析中，对于消耗性林木资产成本转结时间的设定，一些单位在每个月末的时候会将当月出现的生产费用从农业生产成本科目转变为消耗性林木资产科目，一些单位会每年转结一次。但是在实际组织实施操作的时候两个时间点的结转成本是不恰当的。在企业成本核算制度中对产品定义为企业平时日常经营活动中持有产品出售以及对应所需要提供的劳务服务费用，也就是在销售的时候强调产品要能够达到出售的状态。消耗性林木在达到郁闭状态的时候，其加工生产才能够达到产品的生产标准，最终总结出成本结转时要保障其能够达到对应的产品状态。第二，成本结账的金额。站在对会计信息全面考虑的角度，消耗性林木资产初始计量阶段可能会使用历史成本法。在具体计算分析的过程中，对于结转能够进入到消耗林木资产成本金额，在计算的时候企业只需要将各个年份成本费用支出简单累计即可。但是从实际在情况来看，消耗性林木资产在达到郁闭之前会经历比较长的时间，在结转成本时不考虑货币时间价值是十分不符合会计信息质量关联要求的。在综合考虑各个因素之后文章认为结转成本金额的计算需要借鉴货币终值计算方法，充分考虑时间价值对一系列计算的影响。

四、林木类消耗性生物资产成本核算问题的优化改进对策

（一）制定适合的营林成本标准

林木类消耗性生物资产成本核算的基础是营林成本核算标准以及营林生产费用的分类。在组织营林生产的时候需要精准 划分出成本和费用的界限关系，根据成本和费用之间的界限关系来制定出贴合实际的规定。

关于林业营林生产，在当前没有制定出一个统一的标准，会计在营林费用确认、分类管理上不够完善。对于这个问题，需要相关人员根据林业行业的发展情况来制定营林成本标准，将制定出来的标准作为林业行业会计成本核算的参照依据，由此来为各林业单位消耗定额的制定提供重要参考支持，实现林木类消耗性生物资产成本核算的规范化发展。

（二）积极调整营林生产费用资本化标准

在开展林木类消耗生物资产成本核算的时候，如果一系列的核算管理按照现行的规定和要求进行核算，不仅不符合林木的生长规律，而且也不符合核算生产费用的计算要求，最终会出现林木生产成本不完整的问题，也会影响木材价格的制定以及企业利润的综合分配管理。在营业林生产管理的过程中，林木类消耗性生物资产按照年龄可以划分为幼小年龄期、中龄期、成熟林和过熟林。在苗木比较小的时候，为了促进苗木成长所需要投入的資金比较多，这个时期投入的资金会达到营林在总体成本的80%到90%左右。在这样情况下需要将费用资本化处理的标准通过林木的年龄来代替郁闭度。

（三）革新现有的成本核算方法和思路

林木类消耗生物的资产生产时间比较长，其营林作业方式深受自然环境的影响，由此会无形中加大营林的成本核算时间。在营林管理的时候为了能够改善营林成本核算问题，需要在营林核算管理的过程中引入新的成本核算方法和作业成本方法，通过多个方法的综合使用解决当前营林成本计算的困境，充分发挥出作业成本法在消耗资源和资源综合利用方面的作用。在开展核算分析的时候以成本责任中心作为基本单位，从成本产生的源头入手仔细分析成本产生的来源，将成本分配的单一标准替换为贴合成本动因的多标准成本分配方法，由此来保障成本信息的真实可靠。

五、结语

综上所述，林木类消耗性生物资产是生物资产的重要组成，林木类消耗生物自身的特点决定了会计计量工作分析的复杂性和困难性。文章结合我国林木业发展实际情况，在仅仅关注资本核算的基础上进一步优化林木资产核算内容，在社会主义市场经济发展背景下关注成本核算和收益核算，旨在能够更进一步的提升林木资产核算精准性。

（作者单位：青岛山洲林业发展有限公司）