证据意识在特别纳税调整调查中的运用

候江玲

近年来，随着G20发起并由OECD组织牵头的税基侵蚀和利润转移行动计划在全球包括部分发展中国家的陆续落地，各主权政府间国际税收合作领域不断扩大，反避税联合打击力度不断加强，反避税调查调整工作已成为每一个主权国家国际税收部门的重要工作内容。与此同时，跨国企业集团、境内关联企业集团（含走出去企业）避税安排形式也呈现多样性、隐蔽性、复杂性等新特点，增加了税务机关执法判断的不确定性和调查取证的难度。本文认为，同税务稽查一样，反避税调查既然是税务机关依法实施的税务调查工作，必须严格遵循“程序合法、实体准确”的调查取证工作思路，确保证据的真实、合法、关联，进而确保中国税务机关面对纳税人各种质疑时处于有利地位。

一、反避税调查中证据的作用、特点及类型

（一）为什么要进行调查取证

反避税调查是税务机关运用税务检查权对有避税嫌疑的纳税人进行税务检查的行政执法行为，是税务机关税收管理的重要手段。以反避税调查中核心工作即转让定价调查为例，税务检查人员需要调查核实企业是否发生了不合理的关联交易，该关联交易是否违反了独立交易原则以及最终结果是否影响了目标企业的应税收入或应稅所得额。由于税务机关与企业往往信息不对称，面对税务调查时企业可能会选择性披露对自身有利的信息，因此，税务调查的要点，一方面是要求企业披露完整的关联交易事实，另一方面是对企业已提出的观点进行验证。

例如，税务人员在一次现场调查中，发现目标企业实验室有一批闲置设备，自从购进后完全没有使用过。经询问了解，这批设备是通过跨境关联交易购进，来源于境外某倒闭的化工厂。在化工行业，此类设备销毁需要大额费用，但是如果通过人为安排的关联交易销售给关联公司，既节省大笔费用又在购货方处获取大笔资金，实现了利润的跨境转移。这种情况下，通过调查取证，税务机关就会发现不合理的企业经营“客观事实”，打破部分税企信息不对称。

在另一案件调查中，税务人员经向企业研发部门人员询问，了解到其境外母公司经常给其布置研制升级新产品的任务，每年该部门要花费3-6个月的时间来完成新产品的研制升级任务，同时该企业根据约定每年要向母公司支付大额的特许权使用费，这明显不合经营常规。企业为母公司做研发升级试验，相当于合约研发服务，独立企业间是要支付相关费用的，或者是共享技术收益的。但是实际上企业不仅需要支付特许权使用费，还会增加自身的成本费用降低企业利润，这种不合理的关联交易安排也需要通过反避税调查取证方能核实。

（二）反避税调查取证的特点

损害国家税收利益的企业税务安排是各国反避税规则的主要规范对象。反避税工作的主要内容决定了反避税调查取证的特点。

1.注重功能风险分析。功能风险的确定是一个事实查找与核实的过程。反避税调查取证的主要内容是转让定价调查，功能风险分析是转让定价经济分析的基础，转让定价调查的关键是确定被查对象的功能和风险。功能风险的确定是一个事实查找与核实的过程即调查取证并固定证据的过程。

2.注重外部环境影响。企业所处的市场区域及地理位置是影响企业盈利水平的外在因素，对包含相同商品或服务的交易，独立交易价格也会因为市场的不同而有差异。因此，在调查取证的过程中，要着重调查企业所处的市场区域，结合对企业的功能风险及资产分析，作为后续实施特别纳税调整中转让定价方法及可比公司选择的依据。

3.注重甄别证据真实性。反避税调查中经常采用询问方式获取证据，询问所得的证据材料可能是真实的，也可能是错误的，税务检查人员必须进行甄别。甄别的具体方式有多种，可以从询问的过程进行研究，分清是主动陈述还是反复追问下被迫应对的；可以从陈述内容的来源进行研究，分清是目睹或亲自做的还是道听途说的；可以从陈述内容本身进行研究，检查陈述内容是否矛盾，分析是否符合案件本身的客观情况；可以从被调查人的身份分析，查清其是否与被调查企业有利益关系，是否受他人影响。如经甄别确为虚假材料，应立即予以剔除，以保证证据的有效性。

总而言之，在进行反避税调查时，要考虑各方面内外因素，综合分析确为真实才能将调查获取的证据作为分析案情、确定检查方向及范围、证实被查企业转让定价事实的证据加以利用。

（三）反避税调查中的证据种类

根据《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第三十三条的规定，证据分为书证、物证、视听资料、电子数据、证人证言、当事人的陈述、鉴定意见、勘验笔录和现场笔录八类证据。其中，反避税调查中常涉及到的证据种类一般包括：

1.书证。转让定价调查中的书证一般包括以下几类资料：企业税务登记资料；企业财务会计核算资料；企业经营活动资料，包括有关合同、协议、订单等；企业纳税申报资料；企业关联方及关联交易等同期资料；可比企业资料；目标企业所属行业信息；其他与转让定价调查有关的信息等。尤其涉及关联方及关联交易的书证资料内容在第二部分会具体阐述。

2.视听资料。视听资料是通过可视可听的载体储存、证明案件真实情况的音响、图像、文字或者其他信息。主要包括录音资料、录像资料等。反避税调查除可以通过视听资料调查取证外，还可以通过视听资料证明税务人员执法过程程序合规，也可对企业相关人员阻挠检查等事实予以取证。

3.电子数据。电子数据是指以电子形式表现的数据类资料，例如电子计算机储存资料、运用专门技术设备得到的信息资料等。企业很多资料如电子财务账套、电子合同协议、被调查企业与集团公司及其他境内外关联企业间的业务往来信息（电子邮件、手机信息等），对反避税调查取证非常重要。在现今“互联网+大数据”环境下，税务人员尤其要注意对电子数据的有效获取和证据固定。

4.询问笔录或现场访谈记录。反避税调查中的询问笔录或现场访谈笔录属于证据中的证人证言和当事人陈述。其中，相关知情人员向反避税调查人员所做的案件真实情况的陈述是证人证言，当事人做出的对案件真实情况的陈述就是当事人的陈述。常见的证人证言和当事人的陈述有询问笔录、证人提供的口头或书面证词等、当事人自述材料等。

反避税调查中检查人员为核实被调查企业的功能风险、资产及人员、经营等真实情况要做大量、细致地现场询问及访谈工作，此类证据的合法取得与有效固定需要特别加以注意。

二、反避税调查取证的一般内容和具体内容

（一）调查取证一般内容

1.了解关联交易背后的事实和背景条件。包括行业、技术、产品、地域性市场、客户、供应商、竞争者、交易性质、参与方、交易各方执行的功能和承担的风险，使用的有形和无形资产、合同条款。交易性质包括有形资产、无形资产、服务等。

2.了解与企业功能、风险和资产有关的事实：（1）在功能方面需要了解研发、采购、生产、组装和包装、仓储和物流、工程技术、质量保证与质量控制、营销与销售、劳动力资源管理与其他功能等。（2）在风险方面需要了解经营风险、市场风险、生产风险、汇率风险、存货风险、信用风险、保修风险及其他风险等。（3）在资产方面需要了解原材料或零部件合同、与设计相关的无形资产、与品牌相关的无形资产、与制造相关的无形资产、受过培训的劳动力、固定资产、设备及其他资产等。与设计有关的无形资产是指设计图、框架图、蓝图等。与品牌相关的无形资产是指营销无形资产、客户名单、营销渠道等。与制造相关的无形资产是指专利权、专利技术、应用技术等。

3.建议针对目标公司收集的信息。企业历年关联申报信息可从税务征管系统中获取。税务人员现场调查时应首先要求企业提供同期资料。如果其未达到同期资料准备门槛，可以通过合规下发《税务事项通知书》要求企业提供有关信息。主要包括以下几类信息。

（1）关联方信息。目标公司与关联公司的公司结构、资金、人员、股东情况与关联企业关联关系及变化情况；关联方信息：如关联企业名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址（并注明对关联交易定价具有直接影响的关联方）等。美国税务局IRS在针对反避税的调查中，不仅仅是针对企业所得税避税行为，通常会针对个人所得税、富人的房产购置情况，股权持有情况联合进行调查，甚至对于公司所得税的补税判决会以股东个人资产来进行偿还。我国的反避税调查可以参考美国调查取证思路，通过相关联税种及个人财产等证据来核实企业避税事实。

（2）关联各方财务及其他信息。目标公司与关联公司的账目资料、审计报告；注册会计师的审计报告；与企业已申报的财务报表和各主要税种申报表有关的明细资料，如企业收入明细表、成本明细表、营业费用和管理费用明细表、表外重要或有事项、主要会计政策与会计估计、关联交易定价政策（还包括定价策略、定价原则、定价方法等）、税收政策等。

（3）关联合同及资金人员信息。目标公司与关联公司的相关合同，包括合同、订单、邮件、传真等。目标公司与关联公司之间的持股情况、资金借贷情况；所属的企业集团相关组织结构及股权结构图；目标公司与分公司组织结构图及员工人数分布信息情况（要求明示职工人数在主要部门的分布情况，比如研发部门、销售部门、采购部门等）。

（4）关联各方功能风险信息。生产经营情况，包括企业发展变化概况、所属的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，企业所处的地位等；业务构成（按其产品主营业务收入及其各占收入总额的比重，主营业务利润及其各占利润总额的比重）；市场竞争环境分析；执行的功能、风险在行业产业链条中的位置及各年度变化情况及理由；各关联交易所采用的模式、年度变化及理由；关联交易流程图，与非关联交易业务流程的异同；关联交易详情。

例如针对制造企业，目标企业从哪里购买原材料，自己做了哪些工作，将产成品卖给了哪个关联方，关联方又继续做了什么工作，然后再卖到哪里，以及制造企业最终是否拥有产品的设计专利及品牌等。通过上述信息，分析目标公司涉及的整个关联交易流程及各个参与方的功能和风险，达到价值链分析的效果，最终实现了解关联交易全流程的目的，为下一步反避税调查调整工作打下坚实基础。

（二）调查取证的部分具体内容

结合我国近年来反避税调查重点领域，本文选择并推荐部分关联业务税务调查取证思路和取证内容。

1.调查行业时需重点收集的信息及可行的取证途径。针对行业信息，要重点关注目标企业的主要客户群。主要客户通常与企业的最终市场紧密联系。例如某制造企业生产汽车发动机的一个重要零部件，将产品销售给发动机厂，发动机厂将组装品卖到整车厂。此时需要关注生产链条上的最终产品市场。同时，要注意目标企业的主要竞争者，尤其是本地区的同类企业。有时目标企业会将近期税务机关签订预约定价中的利润率指标作为可比分析的参照数据。

（1）调查过程中可要求企业提供以下书证：宏观政策对行业的影响；行业竞争态势，主要竞争对手，主要客户资料，企业自身在行业中的地位；行业在产业链条中的位置；影响行业利润的因素分析；行业平均利润水平；行业的主要价值驱动因素；企业同期资料。

（2）税务人员的取证途径主要可通过以下几种渠道：对企业相关部门或行业协会进行访谈；从外部机构搜集企业所在行业的行业分析报告；通过互联网收集有关行业信息；对企业内部人员进行访谈；调出企业审报表和同期资料做前期分析等。

2.调查特许权使用费时需要收集的重要信息。（1）要注意特许权使用费的支付是否真实，关注特许权使用费的支付环节是否与目标企业的经营环节相一致，是否与企业本身的研发活动重复，是否与企业对外支付的研发服务费重复。（2）特许权使用费的支付方式是否合理，是以产品实际销售额为基数，还是要扣除从关联方采购原材料价款的销售收入为基数需要特别注意。（3）判断支付技术使用费的合理性：企业支付的特许权使用费是否能给其创造额外的利润。如果没有带来额外收益，是否同意该项特许权使用费的支付。主要关注销售给技术许可方的产品是否需要支付特许权使用费，支付特许权使用费的环节。企业与其关联方间收取或者支付的特许权使用费，如与为企业带来的经济利益不匹配从而人为减少相应关联一方或另一方应纳税收入或应纳税所得额的，或者企业向未对无形资产价值创造、价值增值做出贡献仅拥有其法律所有权的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关均可以依法实施特别纳税调整。（4）关注关联劳务与特许权使用费的区别，境外企业向在华子公司所收取的管理费或劳务费，与特许权使用费的区别，以及是否有隐含的特许权使用费等。（5）了解企业是否已对关联收取或支付的特许权使用费依法自行特别纳税调整。企业与其关联方间发生特许权使用费收取或者支付的，应当根据下列情形适时自行调整：①无形资产价值已发生实质性或根本性的变化；②企业及其关联方执行的功能、承担的风险或者使用的资产在无形资产使用过程中发生了变化；③企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值保护及提升等做出贡献而未得到合理补偿；④企业及其关联方之间未存在符合营业常规的特许权使用费调整机制。

3.调查关联劳务时需要收集的重点信息。关联劳务交易目前已经渗透到交易的各个环节，诸如劳务性质、专业水准、技术要求、劳务成本、承担责任、付款条件和方式等，并不像传统意义上的劳务那样清晰。由于提供劳务的内容并无固定模式，判断集团内劳务的证据主要包括以下三方面：有无接受集团内劳务；有无支付相应费用；有无因接受集团内劳务而实际受益。如果经调查取证核实，企业从其关联方购买的劳务不符合受益性、附属性、补偿性、相关性、重复性、合理性等测试的，税务机关可以依法对企业已税前扣除的关联劳务金额全额实施特别纳税调整。

4.判定实际受益人时需调查获取的证据有。税务人员检查判定申请享受税收协定待遇的股息、利息、特许权使用费的“受益所有人”身份时，可区分不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明等资料进行综合分析；根据代理合同或指定收款合同等资料分析判断是否为“代理人代为收取所得”情形。同时，执行税收协定待遇申请人需要证明具有“受益所有人”身份的，应依法提交证明取得所得的当年度或上一年度的申请人税收居民身份证明、直接或间接持有申请人100%股份的人和中间层所属居民国（地区）税务主管当局为该人和中间层开具的税收居民身份证明等资料。

三、反避税调查取证的难点

（一）案件调查周期长、难度大

反避税调查工作主要是对跨国公司通过滥用组织形式、利用各国税制差异、转让定价等手段将已转移到境外、应合理归属于利润所属国的部分予以追缴。税务人员从最初的锁定目标、调查取证、综合分析、确定调整方案最后到与被调查企业多轮谈判交锋等漫长的调查过程中，经常面临调查取证困难（尤其是收集跨境关联方和关联交易完整资料更困难）、被调查企业拒不配合、聘用专业团队或钻法律漏洞等诸多困难，整个调查过程对税务人员的责任心和综合业务能力是个艰巨的考验。

（二）信息来源渠道少、掌握难

反避税调查取证中，因长期以来国际间的税收协作较松散，国内外税收情报交换耗时长、税收情报互助制度易流于形式等导致国际市场税收情报信息获取和管理难度极大；同时，在国内税务部门和商务部、外汇管理部门、海关等相关非税部门的配合同样缺少有效制度保障，导致企业跨境投资、跨境关联交易及境外收入等信息在部门间传递不够及时通畅。关联方尤其是跨境关联方交易的税收情报信息获取难的现状如果不能好转必然会制约反避税调查取证工作顺利开展。

(三)税务人员业务素质和证据意识等有待提升

我国反避税工作虽然近几年取得长足发展令世界瞩目，但反避税岗位税务人员总体数量少，且国内优秀的、具有较丰富反避税工作经验的税务人员流失现象严重，多数基层税务人员综合业务水平和外语能力还比较低，对国际税收惯例及境外各国的税收管理体制等更是知之不多。跨国公司为了应对税务机关的反避税调查，往往高薪聘请国际一流的税收筹划团队，团队中管理、财税和法律等各领域专家都经验丰富且擅长协同作战，这些不利因素都必然影响税务人员的工作信心。

同时，由于反避税工作时间跨度长，从调查到纳税调整阶段税企双方往往需要通过艰苦、多轮的谈判来最终达成一致观点，部分基层反避税人员存在“轻程序、重实体”、证据意识不强等现实问题，反避税领域的税企争议可能会导致税务机关被行政诉讼的风险不断加大（虽然鲜有此类行政诉讼案例公开披露）。

四、规范执法并强化证据意识的合理建议

（一）完善国内反避税法律法规

目前在我国反避税工作实践中，以《税收征收管理法》、《企业所得税法》等为基本法律依据，先后出台了一些反避税的法律法规，2018年《个人所得税法》修订时也专门新增了反避税条款，并对实际操作程序和取证要求等进行了规范，但还没有形成一套适应新环境、涵盖全税种的完整反避税法律体系。遵循税收法定原则，建议国家立法部门应意识到维护中国税收主权的紧迫性，继续以完善法规为重点，加快《税收征收管理法》等法律法规的修订工作，建立全税种反避税立法体系，同时也从法律层面保障税务机关和税务人员的合法检查权力和调查取证中相关部门、企业和人员的协助调查义务和配套法律责任。

（二）提高税务检查人员的证据意识和业务素质

初涉反避税工作的税务人员在调查取证时容易进入以下误区，包括对企业盲目同情、被企业单方提供的信息所误导、忽视对“受控”的调查取证、忽视对企业功能风险的调查取证等。而被调查企业主观上本就存在抵触情绪，加上对于境外关联企业尤其是境外母公司的完整涉税经营资料境内企业也存在不易取得的客观因素，因此经常会采用拖延战术，以各种理由增加调查取证难度或延缓税务机关案件调查的进度。一旦发现税务人员工作取得进展导致企业处于不利地位时，有的企业为使税务人员放弃进一步的调查，会主动提交一份“比较符合逻辑”的自行特别纳税调整方案，游说税务人员接受此方案；也有个别被调查企业抓住部分基层税务人员顾忌被行政复议和行政诉讼的心理，有意提醒或暗示税务人员最好接受企业提出的调整方案。唯有站稳维护国家利益的立场，才能抵制来自各方的压力，杜绝税款流失。因此必须提高反避税人员的政治和业务综合素质，打造一支具有坚定政治意志，精湛业务水平的反避税队伍，使他们具备高超的专业素养和过硬的心理素质，才能在与被调查企业的交锋中取胜。

（三）注意保证反避税调查证据的有效性

反避税调查中的证据类型多集中在书证和询问笔录这两类，关于询问笔录的有效性在前文已有介绍，收集书证时税务人员应按照法定权限和程序进行，依法向企业出具《收集证据专用收据》，由企业负责人核对后签章确认。对需要归还的证据材料原件，检查结束后应当及时归还，并履行相关签收手续。

同时，书证收集时为保证证据效力还需注意以下事项：

1.书证原件是证据收集的首选。如被调查方提供原件确有困难的，可以提供与原件核对无误的复印件、照片、节录本等复制件。提供方应当在复制件上注明“与原件核对无误，原件存于我处”，并由提供方签章。

2.如收集由有关方保管的书证原件复制件、影印件或者抄录件的，提供方应当在复制件、影印件或者抄录件上注明“与原件核对无误”，并注明出处，由该有关方及提供方签章。

3.如收集外文书证或者外文视听资料的，应当附送中文译本。提供方应当对中文译本的准确性和完整性负责。

4.如收集境外相关资料的，应当注明来源。税务机关对境外资料真实性和完整性有疑义的，可以要求企业提供公证机构的证明。

5.收集到的其他类型证据可依法转换为书证并予以证据固定。如收集企业间电子邮件证据、网页证据或手机短信等电子证据时，建议将与案件相关联的内容依法转换成纸质件书证并由被查企业依法签章确认。若对相关内容已作公证的，可直接将公证文书作为证据使用。必要时，检查人员可依规要求相关网站、电信运营商等提供专业协助以保全证据和保证证据的效力。