消费税下划的阻滞因素及其化解：基于微观主体的分析

文/侯志峰 柴宗倩（兰州财经大学财税与公共管理学院）

一、引言

分税制的实施使得地方的财政收入呈现较为明显的下滑，增值税和消费税的返还对巩固地方利益、促进地方基本公共服务均等化的作用较为有限。为缓解上述情况，国家出台了相关政策以缓解地方捉襟见肘的状况，其中就包括近几年热议的消费税下划地方之改革。我国消费税是以消费品的流转额为征税对象的一种特殊消费税，其征收过程包括批发和零售，旨在改变生产者、消费者的行为模式，与地方经济发展存在着高度关联性，是充盈地方财政收入的有效手段。2019年10月，国务院印发了减税降费后调整央地收入划分的文件，提出后移消费税征收环节并稳步下划地方，但在《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》中，除对已有下划税目作了相关规定外，并未增加适宜下划地方之税目,如高污染、高消费等税目的更迭，高档服务的差别税率征税等。2020年5月，国务院再次下发文件提及消费税征税环节后移问题，凸显消费税改革箭在弦上，然而实践中的消费税下划推进较缓，本文从地方政府、企业、消费者三个微观主体分析消费税下划政策的阻滞因素，并提出具体策略。

二、文献综述

中央税属性的消费税自1994年出台以来，经过征收范围、税率结构等方面的多次改革，成为中央政府筹集财政收入、调节消费的重要税种。与增值税的“中性税”特性不同，消费税不仅被赋予财政收入筹集的功能，还承担了引导消费、保护资源环境、调整收入分配等重要作用（罗秦，2019）。“营改增”后，消费税成为流转税体系中除增值税以外的主要税种，在税制改革和理顺央地间财政关系中发挥重要作用（郑涵等，2017）。学者从消费税作为地方税种的必要性与可行性、成为地方税种之后的税目调整开展了相应的研究。

消费税是否可以作为地方主体税种目前学界存在两种截然不同的观点，一种认为消费税不宜作为地方主体税种。陈少英认为消费税具有选择性征税的本质属性和独特调控的功能定位，作为地方主体的税收不可行(陈少英，2020)。洪小东研究得出消费税下划地方可以在一定程度上补充地方的财政收入，但会削弱中央的财政控制能力，进一步加剧地区财政不平衡，且我国社会的主要矛盾发生了变化，在财政事权和支出责任改革以加强中央事权为重点的情况下，消费税更不适合地方化(洪小东，2018)。杨志勇学者同时也提出消费税转移到零售环节征收，地方政府为了消费税收入刺激该商品的消费行为，消费税与试图“寓禁于征”的调控功能背道而驰(杨志勇，2014)。另一种观点主张消费税适宜作为地方税。王金霞等学者认为消费税适合作为地方税，是因为消费税是共享税，有利于统筹考虑中央与地方财权、事权的对应关系(王金霞等，2018)。杨志勇学者对地方税进行了重新定义，原本将某单一税种作为地方主体税种，但从理论上和实践中发现，单一税种不能有效代替营业税的规模和效能，故而转变思维方式，最好从地方专用税中脱离考虑地方税收入体系的思路，将所有能为地方提供收入的税都可划归地方税，从单一税做主体税转变为多税种的协同(杨志勇，2017)。

关于消费税下划后税目如何设置也存在较多分歧，其中分歧着重体现在高档消费品是否适宜列入消费税的征税范围，岳希明、张玄等认为扩大奢侈品征税范围，提高奢侈品消费税税率，可以提高消费税的累进性和收入分配效果(岳希明、张玄 ，2021)。但从现实消费较疲软及消费升级的需要视角，张德勇研究发现在有效发挥消费对经济发展的基础性作用时，将过多的高级商品和高级服务纳入征收范围，无助于扩大消费规模，不利于升级消费和新型消费，反而会加剧消费外流(张德勇，2021)，并且罗秦、徐琳琳、孔德意等学者也认为高档化妆品、高档手表、贵重首饰、珠宝玉石等可以看作是人民追求高质量、高档消费的正常需求，对这些消费品要减税，要让国民从这些消费中获得追求美好生活的获得感、满足感和幸福感（罗秦，2021；徐琳琳、孔德意，2020）。应根据具体情况和消费税改革进程，将促进资源节约和生态环境保护、高糖高脂肪食品等不健康消费纳入征收范围，并把这部分税收专用于促进绿色发展和提高人民健康水平(张德勇，2021；罗秦，2021)。综上，学者对消费税下划的探讨多集中在是否可作为地方主体税种以及税目本身的更迭上，但对于消费税下划的推进为何如此之慢、深层的原因有哪些，较少做系统分析。消费税征税环节后移会扩大税基，必然触动地方政府、企业、消费者三方利益，也就是说，地方政府、企业、消费者等微观主体是消费税征收的核心利益相关者，从而也是影响消费税下划政策实施的重要考量因素，基于此本文从地方政府、企业、消费者三个微观主体分析消费税下划政策的阻滞因素并提出具体策略。

三、消费税下划的阻滞因素分析

（一）地方政府：短期内未培植税权下放之壤

地方政府事权与支出责任匹配度较低、地方税收入不足及过度依靠土地财政等问题看似是地方税体系建设急需突破的关键点，然而央地政府权力如何分配才是问题内核，其决定地方税体系建构能否成功与政策能否有效落成。

学界对税权下放的优势也进行了详尽说明，包括提高地方政府的税收积极性；发挥地方政府信息、管理优势；挖掘地方税收潜力，保障稳定税源；丰盈地方收入，完善公共产品和公共服务，推动社会的分配秩序和经济秩序回归正常（丁淼，2021）。税权下放于地方的优势如此凸显却迟迟不见推进与实施，原因几何？

地方政府作为消费税收入的利益一方，也具有投资心理，消费税环节后移可能会扩充税收收入，但依我国渐进性改革的方式和国情下不宜短期内扩大征税范围的考量，消费税收入还不足以填补“营改增”后地方缺失的财政收入缺口，鉴于此地方政府势必会考量较高的人力物力投入是否能换回高额的回报，也即地方政府虽有部分税权，但征税的积极性不高，预设目标完成度较低。再者，消费税税率制定权、税收立法权等部分下放后，地方需要怎样的承载力。首先，消费税征税环节后移至批发、零售环节，涉及的纳税主体较分散，虽地方政府在消费税征收环节后移的个人信息采集等方面具备先天优势，但仍需多部门的有效协同、数字化征管技术的强力支持，政策的有力宣传等，对地方治理能力提出颇高要求。其次，税权下放必然考察地方政府的权责匹配程度，对消费税下划后征收成效加以考核，但考核的指标如何确定？若单论消费税收入多寡显然有失公允、太过片面，东、中、西部地区差距或将进一步拉大。

税权部分下放还有可能引发地方制造税收壁垒。我国目前省际税收负担并不平衡，经济发达地区有很强的“自我造血”能力，可以以较低的税收负担供给优质的公共产品和服务，从而吸引流动性税基，在税收竞争中处于优势地位，相比于经济欠发达地区更需要税权，税权部分下放会加深地区间税收不公平，拉大公共服务提供差距，进入恶性循环，筑起税收壁垒。其次，消费税目前收入规模占比较大的四项分别是烟、酒、成品油、汽车，统共占消费税收入的99%，成为地方税的前提是税源较足且稳定，这符合征税的原则，但若其中的税权下放，将会鼓励原本“寓禁于征”的税目大肆开征，严重违背了原本征收的初衷。

（二）企业：环节后移致中小企业举步维艰

征税环节后移对相关企业利益影响较大，原本为降低征税成本、便于追踪税源选在生产环节的税目要后移到批发或者零售环节，致使生产企业的利润降低，利润分散到批发和零售商群体，加之消费税是间接税，环节后移会显著影响价格，这样利润不仅会被压缩，而且这些“潜在群体”会成为消费税的纳税义务人，该群体对价格的敏感性更高，故政策制定者在征税环节后移的税目设定中极为谨慎。以白酒为例，因白酒缴纳的消费税占比较高，且在资本市场有其广泛影响力①，消费税环节后移对企业的影响更具代表性。

我国中西部地区的宜宾市、泸州市以及贵州遵义市号称“中国白酒黄金三角产区”，仅贵州茅台在2021年前三季度的营业收入就达到746.4亿元，总市值达到22860亿元②，处于领先地位，这种资源禀赋给予中西部地区一定的税收优势，因白酒在生产环节征收，可以得到可观的税收返还，但若实行消费税下划政策，势必要将其征税环节由生产环节移至零售环节，而白酒的主要消费地向东部倾斜，则消费税税源也势必会流向东部省份，加剧地区间的苦乐不均。在白酒市场中，仅茅台、五粮液、泸州老窖、洋河、汾酒、古井贡这6个品牌就占到整个白酒产业的55.9%，不仅占据着白酒的较大市场份额，还有继续挤压其他品牌的趋势。消费税征税环节的后移影响产品价格，价格变动影响需求，在经济学中对应需求价格弹性理论，用公式表示为：价格弹性=需求量变化的百分比÷价格变化的百分比，即E=(ΔQ/Q)/(ΔP/P)，弹性大于1，需求受价格影响很大，小于1，则影响小，因贵州茅台、五粮液等企业处于龙头地位，具有产品定价能力，所以其产品需求弹性小于1，即消费税环节后移对其影响不大，而下游的批发商、零售商对价格极敏感，为销量价格会被压低，导致利润空间大幅缩减，又为纳税主体，那该行业中小企业必然举步维艰。此举明显与国家大力扶持中小微企业的战略不符，减税降费一系列举动之目的就在于激发市场活力，鼓励新兴市场主体的发展，且中小微企业承担了我国大部分就业、是底层民众工资收入来源，保中小微企业就是保民生，征税环节后移看似是税收管理中小小一环，但具有牵一发而动全身的力量，消费税征税环节后移阻力之大可见一斑，这也是为何我国将税收视为国家治理现代化重要把手的原因。

（三）消费者：高质量消费尚未达到开征条件

因历史因素、地理因素及互联网发展，我国东部沿海地区高净值人群较多，忽略了我国收入的真实性，2018年个人所得税起征点从3500元提升至5000元，修法后个人所得税的纳税人占城镇就业人员的比例从44%降到了15%，即工资超过3500元，就已经超过了56%的人，如果有5000元，就已经超过了85%的城镇职工③，若以互联网的发展为例，“拼多多”可成为行业优秀发展标杆，它的发展也侧面反映了消费能力。目前我国收入基尼系数和消费基尼系数虽在波动向下，但仍高于警戒线0.4和0.3546（孙豪、胡志军等，2017），说明中国的收入差距和消费不平等处于较高水平，再者居民收入57%左右来源于工资性收入，而财产净收入不到10%④，根据国家统计局最新数据，2020年全国居民人均可支配收入是32189元，平均到每个月是2682.4元。央行第三季度城镇储户调查显示，选择将更多资金用于储蓄的人占比上升到50.8%，而选择消费的下降到了24.1%，显然中产对未来担忧较大，从消费支出结构也可以看出我国居民收入中45%用于食品烟酒和住房等保障性消费，消费比较保守。

将高端消费品和消费行为纳入消费税征税范围的讨论此起彼伏，认为金字塔结构顶端的财富收入过度集中，不利于缩小贫富差距，但未真正意识到要想向橄榄型转变不是将高端收入群体的消费及收入降下来，而是给予中等主要消费群体安全保障，敢于消费，国内学者谈到消费多看到其疲软状态，然而我国居民储蓄率高，消费动力缺乏主要是因房价、养老、教育等支出较大，加之受疫情影响，增强了居民的不安全感，故而消费呈现动力不足的情势。要想消费税满足下划地方的宽税基、稳税源、重调节，必然要使其内部形成良性生态，即优化中等收入群体的消费需求，“放水养鱼”，等时机成熟，再将高档消费品和消费行为等纳入消费税征税范围，此举也符合我国共同富裕、高质量发展的战略要求。

四、政策建议

（一）发挥地区优势，高效利用资金

税权下放尚不具备条件的情况下，如何有效利用消费税现有收入成为重中之重。分税制调整了央地之间的收入划分，但对支出划分基本保持不变，地方的支出又较多体现在教育、养老、医疗等基础民生工程方面，为有效缓解央地之间的财政收支矛盾，本文建议将税收的部分资金进行精准定位，找准各个地方主要支出点，给予资金的有效使用。消费税因本身具有的宏观调控功能优势以及部分税目下划地方的可行性，将其增量部分可作为地方专款专用的基金，在不影响中央调控的基础上依据各个地方的自身支出情况进行专款专用，这样在消费税收入规模较小的情况下做到资金的有效利用，也缓解了地方的部分支出压力，但其中最为关键的是存量部分如何确定，不能实行一刀切的形式，而是考虑地区的常住人口、经济发展水平、公共服务供给能力等因素，按一定比例进行拨付，至于拨付比例可作为今后继续深入研究的一个命题。

（二）提供中小企业良好发展生态

中小企业之于国计民生正如热带森林之于地球生态，肺部呼吸牵动全身，其重要性不言而喻，近些年减税降费、研发费用加计扣除等无不在为中小企业供氧，虽然地方政府为维持本地的财政收入对某些行业的中小微企业给予“氧气”供应，但却不能持久且良性，消费税部分税目下划会进一步压缩吸氧空间，基于此，地方政府应着重改善营商环境，强化扶持力度，因势利导，引导企业朝环保、高科技、新能源方向发展，“氧气”丰足，则无忧企业不依附，且良性循环顺势形成。这当然不是消费税下划一力承担的，优化地方公共服务水平，打造强劲人才引进战略等必须同时发力。

（三）强化政策协同

就消费税的属性和功能而言，通过征税环节后移将其完全转化为地方税不太可行。否则，不仅会干扰经济的平稳循环，还会造成区域之间的恶性竞争，加剧区域发展的不平衡，扭曲区域生产结构。因此，在考虑后移消费税征收环节和地方税源充实时，建议将烟酒、电池、油漆、一次性用品等高耗能、高污染、不健康消费品的税收上缴中央政府。

关于地方政府财力不足，消费税的作用不应被夸大，应该通过增加中央对地方的转移支付来解决，进一步提高增值税和所得税的比重。同时面对周遭不确定性及储蓄的倾向心理，这部分财政资金用于改善地方社会保障支出状况，增强消费信心，则居民消费水平或可提升，毕竟小富即安也是众望所归，且复旦大学万广华教授在采访中也谈到，若能将社会保障方面的支出提升至GDP的6%～8%，那至少从理论上中国的收入基尼系数完全可以控制到0.3左右。

我国现今在第三次分配上开始寻求突破，这是对改革开放到现在发展的高度肯定，但也应看到第三次分配对贫富差距的作用相当有限，对捐赠最为鼓励的新加坡，其GDP占比也仅有0.39%⑤，显然，在为子孙后代努力积累财富的儒家文化里，富人的捐赠意愿较低，过分强调第三次分配的作用可能还会造成负面影响，第二次分配依旧要行使其使命，税收作为国家财源的主要渠道，分配作用自不必说，消费税作为第三大税收来源，随着下划必牵动每一个利益群体的神经末梢。

注释

①在2020年A股上市公司市值排行榜中，贵州茅台和五粮液冲进前十，数据来源:Joinquant

②数据来源于东方财富网研报中心

③数据来源于国家税务总局

④数据来源于《2020中国住户调查年鉴》

⑤数据来源于世界银行