浅谈我国环境审计存在的问题及启示

文/罗晨晨（兰州财经大学）

随着人们的环境保护意识不断增强，政府和广大人民群众希望企业能够加大披露力度，并以此来监督和规范企业的生产经营行为，从而促进企业对环境保护工作的重视，不断提高减排的技术和环保资金的投入。在这种情况下，人们开始注意到了环境审计，即对企业单位披露环境活动和环境信息的真实性、合法性实施审计，以降低对生态环境的影响和破坏，因此，环境审计的重要性也在日益上升。

一、环境审计的研究背景及意义

环境是指对我们生存和发展所需的各类天然和经过加工的因素的总括，例如各种自然资源、自然保护区以及人工建造的风景名胜区等，基本上涵盖了所有人们所需的基本条件。

人类在利用环境发展现代文明的时候，造成一系列的环境问题也让人类自己遭到了报复—环境的污染和生态的恶化，让人们的身体健康和日常生活都受到了危害，也影响了未来的可持续发展，而且已造成破坏的自然环境想要恢复成本巨大。我们要明白：想要可持续、健康的生产发展，就应该大力提倡环保，环境保护已成为人类当今社会最重大的主题之一。

自从20世纪，尤其是第二次世界大战以后，随着重工业的快速发展，各类污染也越来越严重。根据有关资料显示，眼前有以下环境问题正威胁着人类：

第一，土壤资源遭到了严重破坏。已有110多个国家的可耕地肥沃度在下降。另外，由于人类的活动，已经有15%的土地面积有不同程度的退化。第二，气候的恶化和酸雨的出现。据研究表明，全世界平均每天有大约8000人死于大气污染的影响。此外，由于室内甲醛过高等空气污染，每年有280万左右的人因此死亡。更严重的是，大气污染已经引发了危害性非常严重的后果—温室效应和酸雨等。第三，生物的多样性正在减少。近些年来，生态环境不断遭到人类的破坏，各物种正在加速灭绝，据科学家预测，如果再不采取有效的保护措施，地球上的物种将有25%在未来几十年中有灭绝的危险。由于生物和自然资源给人类的生存提供了基础，生物的多样性不断减少，必定导致人类的生存环境继续恶化，继而制约人类的生存与发展。第四，水资源遭到污染。随着全球工业的迅猛发展，各国的水资源都或多或少地受到了影响，尤其是发展中国家的河流、湖泊、沼泽、地下水、海洋等各种水资源都受到了不同程度的损害。第五，森林资源遭受严重威胁。目前，世界上大部分的森林资源都受到了损害，以至于绿化率大幅下降。第六，其他方面的污染。比如化工污染、噪声污染、废弃物污染等等。近几年来，为了解决还在继续恶化的环境情况，国外许多国家都采取了各种各样的措施和手段，使得部分环境问题得以改善。但是从整体上看，生态的破坏与环境的污染仍在日益加重，而且这已经成为全世界的普遍问题，受到了全球的关注。

作为地球村的一员，中国在经济快速发展的同时也要重视环境的保护。

从企业的角度看，传统观点认为天然的资源是取不尽用不完的，而对环保进行投资会增加企业的经营成本，加重财务负担，因此很多企业只重视短期的经济利益而不管环境效益。企业环境保护的意识不强，并且缺少认证意识。ISO14000环境管理体系已经成为各企业跨越“绿色壁垒”至关重要的跳板，而国内许多企业并没有对此作出快速反应，因此在国际贸易活动中，农副产品由于药物等有害物质残留超标而在进军国际市场时受阻。欧盟实施的新茶叶农药残存限量标准将测试项目从原来的几种增加到了62种，大幅提高了产品要求。由于国内工业生产技术较低，也不注重绿色标准，我国工业产品进军国际市场困难重重。近年欧盟制定了“技术协调和标准新方案”，施行CE标志的认证制度，对于未贴CE标志的产品其成员国有权拒绝入关。

随着“贸易绿色壁垒”日益高筑，如何冲破这道壁垒已经成为现今企业需要解决的主要问题。各国企业都将环保作为营销战略的重要部分，其中一项首要任务就是加强绿色产品的生产和绿色营销，因此，树立正确的生产营销理念将成为必不可少的一步，要不断学习最新的绿色营销战略来帮助产品跨越贸易绿色壁垒、走向国际市场。另一方面还要建立环境会计和审计制度，从而更准确地算出资源和环境的消耗所要付出的成本，并对企业运营作出整体的评估，促使企业不断探索可持续发展的道路。

二、环境审计概述

“环境审计”是一种实施科学管理的工具，它从以下两个方面帮助保护环境:一是简化环境活动的管理;二是评定公司的政策，它对与环境保护相关的组织、管理和相关仪器设备能否实现其效用而进行系统的、定期的和客观的评定，其目的在于通过以上两个方面来确定公司政策是否与环境的要求相一致，以及公司政策是否符合环境管理的标准。

随着经济和科技的迅猛发展以及社会的进步，现代审计与传统审计有了明显的不同。传统的审计主要是对经济活动进行检查，而现代审计不仅是对经济活动，而且还涉及社会领域，甚至科技领域。审计内容得到了很大扩充—绩效、管理、质量和与社会相关的审计等。社会相关审计其中之一就是环境审计。

（一）国际上对环境审计的定义

目前，国际上还未对环境审计的定义形成统一的意见，各国际组织从不同角度对其进行规定：

（1）国际商业学会认为，环境审计是一种环境管理的工具。这是从工具论的角度进行的界定，环境审计使用鉴定、评估等一系列方法对环境的管理体系进行控制和管理，并监督企业遵守与环保相关的法律法规。他们认为环境审计就是对被审单位进行环境保护工作监督的有效手段之一。

（2）国际内部审计师协会从管理论的角度着眼，将环境审计看作是环境管理系统的一个重要组成内容。只要看环境审计的结果是否良好，管理层就能知道企业的环境管理体系是否能保障该公司的生产经营遵守相关的环境法律法规。国际内部审计师协会从组织管理的角度将环境审计定义为一种采用组织、管理、控制与监督等手段的审计方法。并且，该协会认为环境的管理包括的不仅仅是如何进行环境审计的问题，同时也包含了政府对环境实施的各种管理、相关的环保机构进行相应监督的工作以及这些公司内部的环境审计系统与环境质量控制系统。

（3）国际标准化组织ISO将环境审计看作是一个连续监控的过程，其对象是企业的环境管理系统。

（4）美国学者Rep.Weldon在1993年对环境审计用三阶段论的形式进行了定义：

阶段一：首先，需要环境监测的职业人员对房屋等不动产进行检查，目的是确定其是否可能存在或存在引发危险的情况。

阶段二：如果第一阶段看到了这种引发危险的可能性时，就需要进行第二个阶段的环境审计，即监测水源和土壤。

阶段三：最后在上面两阶段测试的基础上，对企业进行风险评估，也可以对环境清理的成本进行精确的定量化。

（5）最高审计机关国际组织在《开罗宣言》中提出了一个基本框架，这个框架的内容大致如下：首先，目前传统的社会审计和环境设计两者在本质上是相同的。其次，环境审计有三个重点—财务审计、合规性审计和绩效审计；最后，环境审计是可持续发展的具体体现，两者关系紧密、不可分割。各个国家要把可持续发展当作是审计内容的重要组成内容，并且将可持续看作是各国发展的标准。

（6）1992年，加拿大特许会计师协会（CICA）在为题《环境审计与会计职业里的作用》的研究报告里对环境审计作出了定义，他们把和环境问题有关的服务内容划为四大类（环境咨询服务、场所评价、经营符合性评价、环境管理系统的评价），认为环境审计是这四大类的统称。

虽然西方审计学者在研究环境审计方面有他们的长处，但我们也要具体情况具体分析，从我国的实际国情出发，发展具有中国特色的环境审计。

（二）我国对环境审计的定义

从环境审计引入我国审计理论之后，许多审计学界的学者们进行了不断地研究与讨论，对其进行了多角度的探讨。

陈正兴认为环境审计是一种可持续发展且独立的监督行为，该行为的目的是解决生产、生活中产生的环境问题，并监督和评价各单位环保和污染治理的资金使用，以及生产活动的真实性、合法性、效益性。

杨智慧与李雪对于环境审计的定义是：通过政府审计、民间审计及内部审计人员在相关环境审计准则的基础上，对被审单位进行检查，看其是否认真有效履行受托责任，以及对他们履行受托责任的效果而实施的鉴证活动。

刘长翠认为环境审计是一个属于社会责任审计的新兴分支，是独立的政府审计机构、内部审计机关以及相关的社会审计组织等依据相关法律法规和政策，对被审单位实施的与环境相关的经济活动进行的审计，通常包括对真实性、合法性和效益性的审计。环境审计可以促进被审单位的各生产经营活动更符合可持续发展的战略要求。

2001年，由最高国家审计机构举行的环境审计研讨会对环境审计的讨论结果是：环境审计是一种鉴证、评价和监督工作，他的发起者和执行人是最高审计机构，审计的对象是政府和企事业单位的环境管理以及与其有关的经济活动，并对被审单位的合法性、真实性和效益性实施审计。

（三）环境审计的本质

现阶段有许多关于环境审计的定义，为我们正确认识环境审计带来了一定的启发，但其中还是存在着不同的问题。所以，我们要正确认识环境审计的本质，应注意以下几点：

（1）环境审计是社会责任审计的一个新兴分支，也是它的一种专门的审计制度。现阶段，我国的环境审计已有了一定程度的发展。社会责任审计内容复杂，并且其重要内容是环境问题，随着政府及社会大众对环境保护的日益关注，环境审计不再仅仅局限于企业，因此环境审计便逐渐从社会责任审计中分离出来，成为一个与社会责任审计平行的新兴学科。

（2）正在进行环境治理和与环境保护工作相关联的经济活动的企业是环境审计的审计对象。

（3）环境审计与一般审计的主要职责相同，即监督、鉴证与评价。

（4）拥有独立性的各审计机构是环境审计的主体。

（5）督促生产经营以及环境的可持续发展是环境审计的基本目标，还要对环保经济活动的真实性、合法性、有效性实施审查。

（6）环境审计必须按照相应的规范进行。

保证环境审计实施的基本条件不仅是审计人员执行审计业务的重要依据，还是环境审计规范以及评价环境经济活动的重要标准。

三、我国环境审计的现状、存在的问题及原因分析

（一）我国环境审计的发展现状

改革开放以后，我国重经济效益，忽视生态效益，经济的粗放性管理模式是环境恶化的主要“凶手”。随着人们对环境保护事业的关注和环境保护意识的提高，环境审计的需求也更加迫切。由于我国环境审计的相关理论及实践发展时间较晚，目前的理论和实践结果还不能满足可持续发展对环境审计的要求。

我国目前的环境审计有以下两方面的现状：

1.政府环境审计工作取得不断进展

审计署在1985年和1993年对兰州进行了排污费的征缴和使用情况审计；审计署于1994年提出了以三峡水库、滇池、烟台的经济开发区、西双版纳和湖北神农架自然保护区为样本的环境审计示范工程；审计署在2004年开展实施了对海河、淮河、辽河、太湖（三河一湖）水污染防治资金的审计。虽然这些关于环境保护的一系列活动审计目标低、审计内容少，而且还未涉及环境审计效益，但是这些相关环境审计项目的不断展开也推动了国内的环保工作的开展。

2.制约我国环境审计发展的因素比较多

主要表现在三个方面：首先，企业对环境会计相关的确认和计量不完整、不全面。自然资源在传统会计中不作为资产，并且企业应该承担的相关环境责任也不作为负债，也未将环境资本确定成所有者权益。由于这种不计量和不确认，让环境审计的开展困难重重。其次，企业没有真正实施环境信息的披露。当前的会计准则没有规定企业向社会公众披露有关环境信息的要求，也没有规定对环境信息实施记录的标准。所以，企业为了自身的经济利益进而隐藏应该披露的环境信息。往往企业也不编制与环境相关的报表，也没有环境报告，因此审计人员无法得到该企业环境方面的信息。最后，环境审计相关资料和数据的管理不规范。以排污费的收缴为例，我国在排污费的收缴上实行先申报后审核的制度，但由于西部地区的环境监测能力较弱，只能对企业报上来的数据进行核算，极有可能使得环境基础资料不真实、不完整，进而审计人员无法对该地方的环保工作和污染治理情况作出正确的评价。

（二）我国环境审计存在的问题

1.环境审计依据存在不确定性

环境审计依据主要是指环境审计中运用的一些经济技术评价指标，比如排污许可制度、限期治理制度、污染程度确认制度、老旧设备更新制度。通过建立恰当的环境审计依据，审计工作人员可以判断被审单位环境管理的优劣，并评价其合法性、真实性和效益性。由于目前我国没有建立起统一的环境审计规章制度，也没有相应的环境审计准则作为参考，因此各地会根据具体情况设置标准，这样的环境审计依据就存在不确定性。由于各地的标准不一，缺乏统一性，必将加大环境审计人员的工作难度，不利于环境审计工作的开展。

2.环境审计缺乏相关法律法规的支持

我国现阶段法律法规体系中缺少关于环境审计的有关规定。与环境审计相关的法律主要有四部，分别是处于最高等级的《宪法》，次级《审计法》《环境保护法》《中国注册会计师法》。在宪法中，规定了审计机构的职责是对各级政府、国家金融机构以及企事业单位的财务收支情况实施审计，并没有对环境审计方面的内容进行明确的表述，因此环境审计工作缺少最权威宪法的支持。《审计法》作为指导我国审计机关和审计人员工作的专项法律，主要内容围绕着财务审计展开，对环境审计的描述非常少，只是规定了我国审计机关可以进行环境审计监督，涉及的范围包括：环境项目预算执行情况、环保资金的使用情况以及企业排污费和环境支出，但对于具体的环境项目如何进行专项审计以及对企业环境政策法规如何审计都没有具体说明。《中国注册会计师法》对环境审计内容也没有具体涉及。《环境保护法》主要是为防治污染、保护环境和自然所需资源而产生的，在其中并没有明确说明环境审计对环境保护工作产生的作用，以及环境保护工作中如何运用环境审计。

3.环境审计证据难以保证充分性和适当性

审计证据是指审计工作人员在实施审计程序过程中搜集到的用来证明审计事实、得出审计结论的一切信息。在财务审计中，审计证据主要包括被审单位的各种财务和非财务信息，比如被审单位的财务会计报表，会计账簿、原始凭证、会议记录等。想要保证审计结论的正确性，就要搜集到充分且适当的审计证据。在环境审计中，却面临着审计证据的数量和质量欠缺的问题。由于我国尚未建立起统一的环境会计披露制度，因此企业所披露的环境信息非常有限。由于环境证据的充分性和适当性难以保证，审计人员在执行审计工作中无法从已获得的审计证据中对被审单位的环境活动以及相关活动对企业财务的影响作出正确的判断，以致产生审计风险。

4.环境审计范围局限

环境审计内容上主要包含三种形式，分别是环保资金审计、合规性审计和绩效审计。我国审计工作一直都是以传统的财务审计为主，在理论和实践上都积累了丰富的经验，审计人员对环保资金审计比较熟悉。但是如果环境审计只依靠环保资金审计这一条线路进行，审计范围会太过于狭窄。比如，合规性审计重点评价被审单位采用的环境政策是否满足相关法律法规的要求，通过合规性审计可以判断企业环境事项的合法性和合理性。此外，即使环保资金投入到环保工程、环保设施中去，由于没有进行后续的绩效审计，也无法得知环保工程是否发挥了应有的治理效果，环保设施是否正常运行。因此，仅仅进行环保资金审计就不能发现这些问题，所以环境审计必须结合环保工作的需要，不断扩大审计范围。

5.环境审计主体单一

我国现阶段环境审计工作执行主体仍以政府审计部门为主，民间审计和企业内部审计参与程度非常低。企业接受环境审计的意愿比较弱，环境审计的市场规模有限，民间审计机构所能承接的业务量很少，这也导致了民间审计机构缺乏开展环境审计工作的动力。企业出于对利润的追求和自身环保意识的淡薄，没能意识到开展环境审计工作给企业带来的好处，对内部环境审计工作排斥情绪较为严重。我国审计主体单一的局面不仅对环境审计工作的开展造成了巨大的阻碍，也影响了环境审计的工作质量。

6.环境审计人员专业胜任能力不足

由于我国开展环境审计工作的时间比较短，再加上没有建立起环境审计准则，因此，环境审计人员在日常工作中既无过去的工作经验，也没有相关准则的指导，都是在不断探索中学习和前进。目前，我国审计人员掌握的专业知识主要仍以审计、会计、财务为主，对相关环境的理论知识了解得比较少，但环境审计是一门多学科知识交叉形成的学科，审计人员在执业过程中往往存在知识储备不足的情况。由于缺乏对环境相关事项的判断和分析能力，可能会存在无法识别环境重大风险的可能，导致采取的审计程序不恰当，无法获取充分适当的审计证据，得出错误的审计结论。

7.环境审计结果执行机制不完善

我国环境审计工作成果主要以环境审计结果公告的形式公布，内容较狭窄，主要涉及水污染及治理情况、土地破坏及治理情况、节能减排工作进展情况。而且环境审计结果占全部审计报告的比例很低，对于发现的问题和整改结果介绍都不够详细。这些问题也未能引起社会大众和相关政府部门的足够重视，没有形成对被审单位足够的威慑。即便是环境审计部门发现了被审单位的问题，但后续的执法力度却远远不够，污染企业并没有受到应有的处罚或者处罚程度比较轻。

（三）环境审计发展存在问题的原因

1.环境审计没有形成有效的体系

到目前为止，我国审计学界学者并没有对环境审计进行系统的研究，还没有将理论与实际工作相结合。虽然国外环境审计有丰富的经验，但是由于政治、经济、社会和自然环境的不同，我们不能将国外的一套硬搬过来。没有统一的核算体系，相关制度建设还在讨论中，对环境审计工作的开展造成了很大的障碍。我国现有审计准则中也缺乏对环境审计明确规定的准则，审计人员缺乏相关规范指引，审计工作仍存在较大的审计风险。

2.政府和公众对环境审计不够重视

虽然我国经济总量不断提升，综合国力日益强大，但各地政府长期以来形成的以GDP论英雄的观念很难一时得到改变。许多地方政府依靠高污染、高耗能的企业发展本地经济，对环境审计工作的重要性没有充分的理解，因此审计工作很难得到开展。社会公众方面，虽然近些年来加大了对环境保护的宣传力度，人民群众的环保意识相较于以前有了很大的提高，但是和国外发达国家相比仍有很大的差距。人们还没有形成自觉与污染环境行为作斗争的行为，尤其是当人们觉得环境污染与自己无关时，绝大部分人选择袖手旁观。除了社会大众，有一部分审计人员也没有意识到环境审计工作的重要性，仍然把环境审计当成传统审计对待，这种情况也阻碍了环境审计工作的推广。

3.环境会计准则和相关审计准则缺失

审计人员在环境审计执业过程中要严格遵守相关法律规范的要求，才能充分地对被审单位作出准确的评价。随着经济的发展和社会大众对环境保护的重视程度不断提高，环境审计工作更应大力推广。一个国家环境审计准则的制定情况决定着本国审计工作开展质量水平的高低，也体现了环境审计工作是否得到了应有的重视。现阶段，我国并没有建立起环境审计准则，环境审计工作在实际工作中缺乏相关准则指引，审计人员在执业过程中对审计程序的选择、审计方法的使用和重大风险的判断没有确切的标准，具有一定的主观性和随意性，因此审计风险比较大。

4.环境审计人员缺乏后续教育

环境审计工作不仅要求环境审计人员掌握审计、会计、财务知识，而且还要掌握相关的环境、地理、生物等专业知识，并且要对环境保护方面的法律法规有充分的了解。现阶段，我国环境审计人员知识结构比较单一，绝大多数人员仅仅拥有审计方面的知识，对环境专业知识并不十分了解，在日常工作中也缺乏后续教育和培训的机会，对知识和理论的补充更新不足，掌握的知识储备不能够满足实际工作的需要。

四、国外审计经验的总结和启示

（一）完善相关法律法规及准则建设

美国、荷兰和日本都拥有一套非常完善的环境审计法律体系和环境审计准则体系。美国环保局制定了相当健全的与环境审计相关的法律，情节严重者甚至会被处以巨额的罚款。在2011年著名的美国雪佛龙石油公司（全球最大的能源公司之一）因为严重的环境污染，被美国法院处以95亿美元的巨额罚款，展现了美国环境部门对环境保护的重视及对违规企业处罚的决心。而中国的紫荆矿业因为重金属污染只被罚了3000万元，从这一点可以看出两国对环境污染企业不同的处罚态度。对于国有企业、当地税收贡献较大的企业，我国政府往往比较“包容”，对它们的处罚金额也就会缩水，像紫金矿业这种年收益50亿元的企业来说，3000万元根本没有触及痛处。因此，我国必须提高相关的处罚力度，让污染企业重新考虑环保的重要性，让环境保护工作能够得到有力执行。

（二）实现审计主体多元化

从国外的环境审计经验来看，他们大都采取了“企业积极参与，社会机构大力推动，政府机关积极引导”的模式。我国实行以公有制为主体的社会主义市场经济，市场开放程度比不上发达国家，再加上我国企业内部机构不健全，审计技术与发达国家有一定的差距，因此国内环境审计主要以政府审计为主体。但是应该意识到随着社会的发展，仅仅依靠政府审计是不够的，政府应鼓励和支持民间审计机构和企业内部审计机构参与到环境审计工作中去。

（三）扩大环境审计范围

环境审计可以分成三类—合规性审计、财务审计、绩效审计。国外环境审计工作经验丰富的国家一般都包括这三种类型的环境审计工作。而我国引入和开展环境审计工作的时间较短，相关审计技术比较落后，环境审计经验也非常缺乏，但我国在财务审计上有着丰富的工作经验，非常有利于环境审计工作人才的准备和培养，通过总结财务审计工作经验，提升环境审计技术和方法，不断突破，待到时机成熟，我国也将会共同开展这三类环境审计工作。

（四）继续深化国际间的交流合作

环境保护已经不是一个国家的问题，它已经成为全球大多数国家面临的问题，仅仅依靠某一个国家的力量很难完成环境保护工作，因此，加强国际之间的交流合作势在必行。我国也必须学习国外环境审计发达国家的理论成果，借鉴其实践经验，将先进的审计技术和方法引进我国，并将国内的环境保护法律与国际接轨，不断提升我国环境审计工作的能力。

总之，经过政府和审计学界不断地努力，我国环境审计工作也取得了不断地进步。环境审计内容不断丰富，新的审计技术和方法不断运用到了实际工作中，运用多学科、多专业知识、技能的频率越来越高，审计人员的执业素质也有了大幅提升。企业对环境审计工作也越发重视，并加大了对环保和污染治理的投资力度。环境审计工作在我国可持续发展的道路上已经充分显示出其重要的作用。但是，在注重发展的同时要注意我国环境审计工作中仍然存在的一些问题，只有正视这些问题并一一解决，才能够保证环境审计工作在日后更好地发展。