会计师事务所审计失败问题研究要点构架

呼文娟

（山东同方有限责任会计师事务所，山东 济南 250000）

一、审计失败案例分析

某公司成立至今已逾20年，是一家以定向募集方式设立的股份有限公司。公司在设立时股本总计12000万元，当阳市的国有资产管理局为这家公司的大股东，共持有5236万股，其占股比例达到44.38%。这家公司主要从事平板玻璃的生产销售业务，还包括研发新型建材等业务。根据相关信息显示，该公司于2011年收购苏州某生物科技类型公司，并持有2%的股权，正式进军医药行业。

二、案例分析

（一）企业的财务舞弊动机

1.掩盖连续亏损的事实

根据证交所的有关规定，上市公司连续两年亏损将面临退市风险。某省证监局信息披露，该公司于2011年度和2012年度连续产生了亏损，那么有理由认为该公司为规避退市风险利用财务舞弊的方式粉饰财务报表，制造企业“扭亏为盈”的假象，试图隐藏公司发生亏损的事实，而这无疑阻碍了审计的顺利开展。并且值得注意的是，通过将该公司2011年度及2012年度的营业利润绝对值与以前年度的相同指标绝对值相比较可得知，前者更趋近于零。事务所审计人员在执行审计过程中应当对这种特殊金额的财报项目有所警惕，这极有可能因为金额未超过重要性水平而产生错报，又足以使营业利润“扭亏为盈”。纵使金额未超过重要性水平，但其性质重要，足以使审计意见发生改变。

2.私下变更公司业务

国家于2011年底颁布了有关调整平板玻璃行业的规章制度，而平板玻璃作为该公司的主营业务产品已存在严重的产能过剩，这项业务能给公司带来的利润空间已非常小。该公司由此已经知晓平板玻璃行业发展不景气，但公司在这一年度已经发生巨大的亏损额，因此在即将进入年末的时候一方面在表面上频繁发布市场利好信息，借机稳定股价，而私底下却将业务板块投向生物制药的领域。另一方面则开始着手对财务报表的粉饰，通过虚增利润，使公司能交出满意的年度报告。

3.频繁变更股东

该公司对外披露的公司实际控制人是当阳国有资产管理局，其持有公司的股份数最多，但湖北省证监局却认为公司真实的控制人是李某。在2011年，该公司的第二、第三大股东受让股权成为一致行动人，而原持股数量排第二的宗宣达随即成为持股数量最多的股东，从公司股权结构来看，宗宣达的实际控制人许某成为新的掌权人。由此可见，该公司的实际控制人频繁性地变更，其内控管理也相当薄弱，公司的管理层借机进行财务舞弊。

（二）造成审计失败的原因

1.存货监盘工作落实不到位

据湖北证监局相关文件所示，中勤万信会计师事务所对该公司的审计发生失败，存货监盘不当是原因之一。审计师执行存货监盘程序，其目的是为获取公司的存货状态及数量，以及确定被审计的公司在存货计量及存货记录程序方面的运作是否有效。通常来说，从存货的生产计划安排开始，直到存货的储存、盘点，无一不影响着财报项目的认定。存货监盘程序对财报的影响无疑是巨大的，存货一般自带重大错报风险，尤其是涉及产品多元化的情况。比如，仓库里的煤堆、谷物、糖或者存储的贵重货物等，以上这些存货各有各的储存方式，而且难以保证对这些存货进行盘点的精确度，因此更容易产生重大错报。所以在监盘程序的执行过程中应该充分了解该公司与存货有关的内控制度，并且根据各项存货特性，制定具有较强针对性的审计工作计划。针对堆积类型的存货，如糖和钢铁，要使用工程估算、高空勘测方法，且要依赖存货出入库明细进行测算；对于散装型的存货，如桶、袋、箱等外包装物或存储的物品，则要对比该公司编制的历史清单，在必要的时候进行抽查检验。然而中勤万信会计师事务所在对该公司进行审计的过程中，对石油焦和重质碱的监盘不严格。比如该公司的重质碱一般以袋装的形式进行储存，即每20袋储存为一层。但由于储存的地点较多且未按标准进行存放，在执行监盘程序中，盘点人员仅对每层20袋的重质碱进行简单估算，对其他存放不标准的部分也只进行粗略估算，其严重违反了审计相关准则，导致审计的谨慎性未完全体现。审计人员执行对存货石油焦的监盘过程中，也和监盘重质碱一样只进行简单估算，这样简单粗略的估算方法在审计人员编写的2011及2012年的工作底稿中均有记录。另外，存货清单中其盘点估算数据无论准确与否，均未被审计师在执行其他的审计程序时获得，而审计师则得出无较大账实差异的审计结论，同时出具了无保留意见的审计报告。

2.审计程序的执行未落实到位

审计程序中与存货有关的分析程序未执行到位是审计失败的原因之一。审计人员在执行相关程序时，仅归集了相关数据，而未依据审计准则进行数据的对比和分析。在其工作底稿中有明确显示，2011年度及2012年度仅对生产成本明细与制造费用明细表进行收集，且未执行成本动因分析程序，也未将相关数据与以前年度数据进行对比分析。在对该公司的审计过程中，审计人员未执行审计准则下的审计程序，未获取充分、适当的审计证据，这种行为实质上严重违背了职业操守。在该公司的年度报告中有显示，从2003至2012年期间，某会计师事务所负责每年度审计报告的出具工作，合作时间长达9年，而在2011年度至2012年度进行财务造假舞弊后，在后续的三年期间，为该公司进行审计的单位更换成其他的会计师事务所，突然性地更换审计单位很难证实该会计师事务所审计人员的独立性没有被影响。

三、审计失败问题总结及对策研究

审计失败事件屡见不鲜，审计的失败对资本市场维持正常的秩序造成了巨大的阻力，因为报表使用者获取了事务所提供的相关错误信息，这对投资者的利益也造成了巨大的损害。审计失败事件的出现往往伴随着被审计单位虚假财务状况，因此公司的管理层容易获取内幕信息，借机从中获取不当利益，这种行为的发生对资本市场的运转效率产生了严重影响，从而导致经济利益分配不公平，对市场经济秩序也造成了严重损害。因此，会计师事务所要引以为戒，从失败的审计案例中不断吸取教训，提升自身的专业水平与职业道德水平，总的来说可以从三方面进行防范，以避免审计失败的出现。

（一）提高违约成本，完善相关法规制度

在上述案例中，造成审计失败的审计人员和被审计单位并未承担严重的后果，而这种后果对比被欺骗的报表使用者所承受的经济损害来说显得微不足道。因此必须提高违约成本，完善相关法律法规，通过强有力的手段制约规范审计工作。

（二）加强内外界监管

对审计工作应该有来自多方的监督：对外有来自相关部门和机构以及社会投资者的监督，对内有来自会计师事务所的监管。对于审计失败的发生，会计师事务所责任重大，因此应该不断地提升自身的管理水平。

（三）提升事务所审计人员的执业水平

审计人员在遵循独立性与谨慎性原则的前提下，也要加强职业道德方面的学习，且不断提升审计专业水平。审计人员在审计时要进行全方位地审计思维构建，比如应当考虑被审计单位所处行业的发展情况，单位的组织结构等等一系列隐藏的、容易导致审计错报的信息。对审计人员进行适当的心理培训，能够对其洞察被审计单位的真实想法能起到一定的作用，使审计人员在工作中能更加谨慎地执行审计程序。

四、结语

在审计过程中，会计师事务所应多吸取失败的教训，及时发现审计过程中所存在的问题，并提出有针对性的建议，才能有效控制出错风险，维持资本市场的秩序以及确保市场保持正常运行的状态。