政府存货准则与企业存货准则的比较及建议

□（江苏省广电有线信息网络股份有限公司镇江分公司财务资产部江苏镇江212004江苏大学财经学院 江苏镇江212013）

一、政府存货准则与企业存货准则的比较

政府存货准则和企业存货准则都是以会计法为基础制定，双方有相似之处，但因为双方服务的对象不同，政府和企业具有不同的职能、不同的业务、不同的资金来源，使得双方在个别方面又会有所不同。

（一）制定依据比较

1.政府存货准则的依据。为保证政府会计信息质量，规范政府的会计核算，政府存货准则依据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》及其他相关的法律法规制定。

2.企业存货准则的依据。为保证企业会计信息质量，规范企业会计确认、计量与核算行为，企业存货准则依据《中华人民共和国会计法》及其他相关的法律法规制定。

（二）准则特点的比较

1.政府存货准则的特点。一是强调“服务潜力”这个核心特征。政府的主要职能就是为人民服务，政府存货的确认中也有提及“服务潜力很可能实现”，这强调了政府具有服务的职能。二是简化核算。相比于企业存货的会计处理，政府存货准则相对简单。

2.企业存货准则的特点。一是强调资产负债表日存货应调整的内容。企业每年都要编制月报、季报、半年报和年报，报表是一个企业对内对外展示生产经营成果最重要的部分。二是相比于政府存货准则，企业存货准则在制定上更加细化，如采购成本的内容、加工成本的范围、加工成本包含的内容、其他成本的说明，以及制造费用包含的内容、成本分配的方法和跌价准备的计提等。

（三）准则内容比较

政府存货准则的结构包括：总则、确认、初始、后续计量、披露五部分；企业存货准则结构包括：总则、确认、计量、披露四部分。

1.存货范围的比较。政府存货的范围“为业务活动和其他活动而耗用的资产”，并结合《政府会计准则——固定资产》，来区分是存货还是固定资产。企业的存货则包括生产过程中产生的产成品、半成品等存在于生产过程每一个环节的产品。

2.存货确认的比较。在有关存货确认上，政府与企业存货准则相同点是：存货的成本能够可靠计量；存货导致的经济利益的实现，该经济利益很可能被政府（企业）获得。而不同点在于，政府对存货的确认多一条：与该存货相关的服务潜力很可能实现，企业的存货则不具备这一特质。

3.存货计量的比较。政府存货准则的计量由初始、后续计量两个部分组成，其中初始计量由九条规定构成，分别是存货取得初始成本的确定、企业自行加工存货的成本、委托加工存货的成本、不计入成本的当期费用、置换取得的存货的成本、接受捐赠的存货成本、无偿调入存货成本、盘盈存货成本。而后续计量由五条规定构成，分别是计价方法、发出存货成本的处理、摊销，损毁存货、盘亏存货的处理。

而企业存货准则只包括计量，由十七条规定组成，分别是初始成本的计量、采购成本及制造费用的确定、其他成本的确定、不计入成本的当期损益、计入成本的借款、投资者投入存货的成本的确定以及四种归属于成本却不使用企业存货准则的特殊存货、计入成本的劳务、计价方法的选择、资产负债表日存货成本的计量、可变现净值的确定、执行劳务合同存货的可变现净值的确定、跌价准备的计提、资产负债表日存货可变现净值的确定、存货发生盘亏和损毁的处理。

（1）存货初始计量的比较。通过对比发现，政府存货准则对每一种存货取得来源都有明确规范，企业会计准则对存货成本进行了详细规定，例如采购成本、加工成本、制造费用、费用的分配、其他成本、计入存货的借款费用、企业提供劳务所应计入的成本，这也表明企业存货的取得更具复杂性、多样性。具体差异如下：

①存货取得成本的初始计量。政府存货准则规定，存货取得成本的计量按初始成本。企业存货准则规定，存货应当按照成本进行初始计量。相比于政府存货准则对成本初始计量的规定，企业存货准则对成本的划分更为细致，包括了存货从材料的购买、加工、生产等一系列环节所发生的经济活动，所应划入存货成本的相关成本。

②存货采购成本的计量。政府购入的存货，其成本由发票上的不含税价格、增值税等相关税费、在运输途中发生的费用、装载搬运存货过程中发生的费用、为了防止存货在路途中发生损失而购买的保险费以及使得存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。企业购入存货的采购成本，包括发票上的不含税价格、增值税等相关税费、在运输途中发生的费用、装载搬运存货过程中发生的费用、为了防止存货在路途中发生损失以及其他在存货采购途中发生的应该划入存货成本的费用，政府存货准则所规定的成本是购入的存货的总成本，而企业存货准则所规定的成本是存货在采购这一会计活动中发生的成本，企业采购成本只是存货成本的一部分。

③自行加工的存货成本。政府会计主体自行加工的存货，其成本包括加工过程中所消耗的用于存货加工的划入存货成本材料费用、加工过程中与存货加工有关的能够计入存货成本的工作人员的薪酬等和按照一定方法分配的与存货加工有关的间接费用，例如存货加工车间水电费等。企业存货的加工成本，包括加工过程中与存货加工有关的能够计入存货成本的工作人员的薪酬等、按一定规定分配的为了生产该项存货和因为对该存货的生产提供了劳务而导致发生的各种间接费用，企业存货准则还对制造费用的概念进行了补充说明，列举了同时生产大于等于两种产品时应该怎么划分加工成本的情况。

④委托加工的存货成本。政府会计主体委托加工的存货，其成本包括委托加工前存货成本、委托加工的成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。企业存货准则并没有相关条例，但是规定了其他成本，是使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

可见，企业存货成本的确定没有政府存货成本确定的那样详细，原因可能是因为企业存货的采购、加工过程比政府存货更为复杂，所涉及的环节比政府存货要多，这就导致企业存货成本的确定不能只局限于某一环节，而是要对各个环节可能发生的成本进行划分，这样虽然不如对一个个环节进行成本确定更为详细，但效率更高，适用范围也更广。具体见表1。

（2）存货后续计量的比较。政府与企业是两个截然不同的会计主体，在存货的后续计量上也有很大的差异。但是也存在相同的地方，即二者的计价方法（先进先出法、加权平均法或个别计价法）和摊销方法（一次转销法、五五摊销法）的种类相同。二者具体差异如下：

表1 政府与企业存货准则初始计量差异的比较

①存货损毁的比较。政府存货准则规定，将已经计提减值准备存货终止确认，同时将已经计提的减值转入当期费用。若为收益，则做应交款处理；若为损失，则将损失计入当期费用。而企业存货准则规定，将处置收入扣除账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

②存货盘亏造成损失的比较。政府存货准则是将损失计入当期费用。企业会计准则是划入当期损益。企业计入损益，是因为企业的报告中存在净利润这一项，企业也要根据这一项进行纳税，存货的损毁对企业来说是经济利润的损失，而不仅仅只是一项费用支出。政府计入费用，因为政府不需要出具净利润报告，需要的是记清每一笔费用的支出。具体见表2。

表2 存货准则后续计量差异的比较

4.存货信息披露上的比较。政府存货准则的披露包括存货期初期末的账面余额、存货成本的确定采用什么方法、名义金额计量的存货有什么、分别是多少，以及为什么采用名义金额计量以及存货变动有关的其他重要信息。企业存货准则的披露与政府存货准则不同的是，可变现净值确定以及计提跌价准备使用的方法，计提、转回的金额和相关情况，用于担保的存货账面价值。在信息披露上的差异，主要是企业存货准则信息披露第三条规定，企业对已经确定可变现净值的这部分存货，确定的依据是什么；对存货计提了跌价准备的，其计提方法、计提金额；当期对已经计提的金额转回以及计提和转回的有关情况。而政府存货准则并没有相关规定，而是规定了对于以名义金额计量的存货，需要披露出这些存货的名称、数量，以及对这些存货为什么会用名义金额进行计量。在信息披露第四条规定里，政府被要求披露其他有关存货变动的重要信息。企业则被要求披露用于担保的存货账面价值。具体见表3。

表3 存货准则披露信息的比较

三、结论与建议

（一）对政府存货管理的启示

企业在存货盘点中，有两个常见的问题：一是仅依据仓库中对存货管理的账本和盘点实物登记的表进行对比确定盘亏盘盈。二是企业购买的存货没有验收入库导致账实不符；存货未达账导致账实不符，存货实际量难以确定，加大存货内部控制风险。所以政府存货准则应在存货盘点中加大监管力度，加强盘点工作的真实可靠性，面对不同性质的存货采用最适合该存货的方法进行盘点，最大可能减少盘点的误差；同时密切关注财务部门与其他部门的存货往来手续，力保每一笔存货都能及时准确入账。在货到票未到的情况下，财务监管人员必须保证财务人员按照标准规定登记入账，与此同时，还要进行实物盘点，对仓库入库单按照盘点进行调整，保证会计账和仓库入库单的一致性。盘点后，财务人员应注意不能将仓库账核对的盘点结果作原始凭证交会计处理。

（二）完善政府存货准则的建议

政府存货准则除对存货的取得方面尚未规定核算的实际科目外，还存在一些不足，需要进一步完善。

1.政府存货准则第五条关于存货取得的初始成本包括哪些成本没有规定，对此应明确。

2.政府存货准则第六条关于采购成本的规定，相较于企业存货准则的 “以及其他可归属于存货采购成本的费用”，政府存货准则的 “使存货到达场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出”范围较小，建议补充“包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费”，从而使规定更为准确全面。

3.政府存货准则第七条还需要对分配到存货成本的制造费用进行定性。

4.资产价值的评估，是否有标准规范，是否有合理的流程，应该补充完善或通过制定独立的评估准则给予规范。