执业资格多元化、审计师惩戒与审计质量

许汝俊 张岑岑

一、引言

随着当前我国市场经济地快速发展和市场化程度地不断加强，审计工作失败的各类案件时有发生，虚假陈述作为上市公司违规主要类型之一，与审计师的责任也是密切相关的。频发的审计失败事件也极大地引发了社会各界对我国审计行业的声誉和诚信质疑。2021年7月国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》，这是改革开放以来经国务院同意、由国务院办公厅直接印发的指导我国注册会计师行业改革与发展的首个文件，从事务所监管、行业制度规范、有效遏制不良竞争等多方面明确了未来注册会计师行业健康发展的方向。自2020年以来，监管机构坚决贯彻落实党中央、国务院关于依法从严地规范打击非法违规活动的方针政策，依法查办我国上市公司财务审计报告造假等违法行为，同时也进一步加强了对审计师监管和惩戒力度。整体而言，我国审计行业在实施审计服务中面临的诉讼风险相对较小。证监会等部门会对一些违规的企业、事务所及个人实施不同程度的行政处罚，以此来规范行业发展，提高审计质量。影响审计师惩戒的因素有诸如：客户特征、事务所特征、财务报表舞弊类型以及审计师自身特征等。那么从审计师自身角度来说，审计师执业资格的多元化也可能会对审计师惩戒产生影响，所以本文主要研究审计师执业资格多元化与审计师惩戒的关系，以及对审计质量产生的影响。

从理论意义上来看，国内专家和学者关于审计师惩戒的的研究集中在其影响因素及其造成经济后果方面，但是少有文章能站在反映审计师自身特点的角度，研究审计师惩戒与审计质量，也没有涉及到其执业资格的多元化对审计质量可能带来的影响。本文尝试从审计师执业资格多元化的视角出发，来分析探讨审计师惩戒的影响因素，以及它对审计意见和审计质量产生的影响。从现实意义上来看，本文对审计师自律及其职业发展有一定意义。目前，由于我国上市公司虚假的陈述和违规的行为较多，在使得投资者对上市公司缺乏信任的情况下，也使得独立的第三方审计人员的审计工作遭到了质疑。本文的研究将从实证的角度让审计师更清晰地认识到自身特质会对审计师惩戒和审计质量产生一定影响，从而加强审计师对自身行为的约束，勤勉尽责地在报告中发表恰当的审计建议和意见，提高整个社会对审计行业的认可度和信任程度。

二、文献综述

（一）审计师惩戒的影响因素

关于审计师惩戒的影响因素，现有文献主要是从客户特征、事务所特征、审计师自身特征以及财务报表舞弊类型等角度入手来研究的。

基于客户特征与审计师惩戒视角，国内外研究发现，被审计公司规模、财务经营状况、舞弊情况、质量等与审计师诉讼显著相关。国外学者L’s T和Watts R（1994）发现，客户公司的规模与审计师诉讼之间存在显著相关。Pratt 和Justice（1994）研究发现，财务状况越差的公司，评估出的诉讼风险水平越高，会相应地增加被惩戒的可能。相应的审计收费也越高。Carcello 和Palmrose（1994）研究表明，公司规模、盈利状况、SEC 是否对公司的财务报告违规情况进行处罚等特征与审计师诉讼之间存在显著关联。Bonner et al.（1998）发现，若审计师未能发现客户公司频繁发生的舞弊以及虚构交易型的舞弊，则更容易被提起诉讼。国内学者也有过相关的研究结果发现，余海宗和袁洋（2014）表明，与收入有直接关联的财务报表舞弊类型，审计师受到惩戒的概率更大。陈晓和邱昱芳等（2011）发现被审计公司的质量特征会影响到审计师是否被惩戒。李莫愁和赵逸群（2019）研究表明，上市公司的盈余风险、经营风险越高，其审计师受到惩戒的概率也越高。

基于事务所特征与审计师惩戒视角，国内外研究结果表明，审计事务所的规模状况、审计业务能力与专业化程度与审计师惩戒是密切相关的。Palmrose（1998） 在一项研究中分析发现，事务所规模的大小会直接影响对审计人员惩戒，“非八大”事务所的诉讼可能性高于“八大”。 陈晓和邱昱芳等（2011） 学者研究结果表明，事务所的行业专业性会与审计师惩戒显著负相关，行业专业性高的事务所，被惩戒的概率会降低。

从审计师自身特征与审计师惩戒视角，国外一些学者考察了审计师独立性对诉讼的影响。如 Justice（1991） 发现，审计师任期、独立性与其是否会被提起诉讼之间呈负向关系，但这一关系只有在未考虑行业因素时才显著。国内学者对于审计师自身特征与审计师惩戒研究较少，更多的是关于自身特征与审计质量方面的研究。

表1 变量定义表

（二）审计质量的影响因素

内部控制环境理论上会影响审计质量，这也得到了部分学者的证实。陈波等（2013）研究认为，内部治理环境与审计质量正相关。张嘉兴和傅绍正（2014）研究得出，规模大的事务所专业能力和独立性更强，受声誉机制的约束大，从而会提高审计质量。乔引花和马瑞（2021）实证研究得出结论，具有行业专长、大规模的事务所审计质量较高。审计任期影响审计质量，但研究结论并不一致。有学者认为五年及以上的长审计任期会提高审计质量，也有学者认为三年及以下的短审计任期会提高审计质量。吴伟荣和郑宝红（2015）研究认为，审计任期的增加会丰富审计师的经验，提高审计质量，但是审计任期时长增长到某种程度后，这种积极的影响会消失，审计师倦怠会降低审计质量。另外，审计意见是衡量审计质量的一种替代指标。曾雪云（2016）提出，盈余管理会影响审计意见类型，其会提高审计师出具非标审计意见的可能。潜力和葛燕妮（2021）研究分析发现，大股东对于公司的股权进行质押会影响审计意见，存在大股东股权质押的上市公司，审计师出具非标审计意见的概率会增加。

（三）审计师惩戒的经济后果研究

现有文献主要从审计收费、审计意见、审计质量以及惩戒的示范效应等角度来研究审计师惩戒的影响。基于审计师惩戒对审计收费的影响视角，国外学者Firth et al.（2005）研究发现，审计师惩戒没有对审计收费产生显著影响，或仅有短期的负面影响。我国一些学者也得出了相似结论，审计师惩戒会使得审计定价降低，但也有部分学者有不同结论，认为审计师惩戒对审计收费的影响不显著，甚至会提高审计收费。李莫愁和任婧（2017）也得出了类似的结论，行政处罚的纠错功能并不显著。与此相反，刘笑霞（2014）发现，在受到证监会处罚之后，事务所审计收费会显著高于受处罚前。这是因为审计师的声誉机制在发挥作用，为了重塑声誉，审计师会投入更多的成本，使得审计收费也相应提高。

与此同时，审计师惩戒对审计意见和审计质量也被证实会产生一定影响，20世纪90年代，随着法律的权威地位确认，我国证监会也逐步增强了对审计师的惩戒力度与强度，因此也极大地改变了我国审计师的行为以及出具的审计意见类型。王爱国和尚兆燕（2010）研究发现，对审计师的惩戒强度越高，审计师会可能发表非标审计意见。在审计师惩戒对审计质量的影响方面，国内学者研究结论有所争议。可能与样本所处时间、制度、惩罚方式、研究方法不同有关。刘笑霞（2013）等认为受到惩戒的事务所和审计师个人会显著提高审计质量。但王兵和李晶等（2011）有与之相反的观点，对违规事务所和审计师进行行政惩罚，并不能明显地改进审计质量。他们分析产生这一结论的原因可能在于我国行政处罚力度有限、事务所违法成本低以及市场声誉机制的不完善。

此外，审计师惩戒也具有一定的示范效应，如果审计师的惩戒制度有效，那么被惩戒的事务所和审计师将会对其他未受惩戒的事务所和审计师产生示范效应，使得审计师更加负责地尽勤勉义务，提高审计质量。杨金凤和陈智（2018）通过实证研究了审计师惩戒的溢出效应，结果表明，“师所并罚”的方式能够产生良好的惩戒示范作用，并且对受罚审计师和同组同事而言，产生的惩戒示范效果更显著。

（四）审计师个人特征的经济后果研究

审计师个人特征所造成的经济后果方面，近年来主要集中于审计师个人特征对审计质量的影响。李明月和卢宁文（2017）、张凤丽和陈娇娇（2019）等学者研究表明，审计师的性别、学历、专业、职位、审计任期是影响审计质量的重要因素。就性别而言，普遍认为女审计师的审计工作质量会相对高于男性，但也有部分学者意见相反；而学历、专业、职位与审计质量之间呈显著的正相关关系；审计任期则与审计质量呈负相关关系。

综上所述，对审计师失败的审计师进行有效惩戒，能够加强行业规范和审计市场监管，促进审计质量的提升和经济秩序健康运行。国内外学者也就审计惩戒展开了大量研究。对于审计师惩戒的影响因素的研究主要集中在客户特征、事务所特征、审计师自身特征等方面；对于审计师质量的研究主要集中在审计任期、事务所特征以及内部控制环境方面；对审计师惩戒经济后果的研究主要集中在审计意见、审计收费、审计质量以及惩戒的示范效应方面。对审计师个人特征的经济后果方面，主要其中在分析审计师个人特征对审计质量的影响。现有文献对于审计师惩戒与审计师行为的研究，无论是从理论方面还是实证研究方面来看，都取得了一定成果，也为审计行业的健康发展提供了建议。但是国内外关于审计师惩戒后果研究的相关文献数量较少，且对于某些影响后果方面的研究结论尚未取得一致。另外，出于审计师个人因素对审计师惩戒以及审计师行为的研究相对较少，因此，本文将从审计师执业资格多元化的角度入手进行实证分析，探究审计师执业资格多元化与审计师惩戒的关系，以及对审计意见、审计质量产生的影响，并对审计师个人发展以及规范其行为等方面提出相关建议。

三、理论分析与研究假设

根据委托代理理论，受托者和被委托者之间普遍存在信息不对称的问题，双方的利益诉求不可能完全一致，由此会产生利益冲突和道德风险。受托者很可能只在报告选择利于自己的信息。由此导致降低了财务报告的真实性和可靠性。委托方为了有效提高信息的可靠度，追求企业利益的最大化，加强监督和约束管理受托方行为，需要通过聘请独立的外部审计人员或机构来真实鉴证受托方的财务报表，审计财务报表是否真实和公允，并出具恰当的审计意见，保证财务报告的准确和真实。立足于委托代理理论，受托经济责任理论是审计产生的客观基础。企业所有者产生的对管理者进行持续有效监督的需求，促进了审计的产生与发展。因此审计师要尽到勤勉的义务，保证审计流程的规范性，提高审计质量才能更好的履行受托经济责任。

根据保险理论，审计师在一方面要对被审计公司的财务表报等信息资料进行严格的审计，提高其公司财务报告的真实性和可信度，降低财务报告编制者和使用者之间的信息不对称。另一方面是通过审计收费，来共同承担企业部分风险。如果审计师对上市公司的财务报告发表了非标准审计意见，那么利益相关者会认为审计师已经尽到自己的责任。所以，审计师必须更加勤勉尽责的展开审计工作，发现企业存在的舞弊行为，并且发表正确的审计建议，这样可以有效地降低受到惩戒的风险以及程度。该理论为研究审计师个人特征对内部控制审计质量的影响提供了理论基础。高层梯队理论认为，不同背景特征的高管人员具有不同的价值取向、不同的心理偏差和情绪。内部控制审计本身是审计师专业判断和决策的过程，专业判断和决策的作出取决于审计师的专业知识、解决问题的能力、风险偏好和独立性等个人特质。因此，内部控制审计师性别、学历、专业、是否为合伙人、执业资格等不同的个人特征也会对审计师的行为产生不同的影响，继而对审计质量产生影响。

声誉机制认为，会计师事务所受到惩戒，其市场份额和审计收费都会受到负面影响，而声誉良好的审计师更容易被雇佣，因此审计师会努力维护自身的声誉。方军雄（2011）研究发现，声誉受损之后审计师会显著地提高其审计工作的质量，市场也会对此作出正确的反应，即审计质量得到改善的审计师的客户流失比例明显减少、而审计收费明显增加。基于这种声誉机制的重要作用，审计人员自然会不断努力提高自身的专业审计质量，尽到勤勉的义务。因此，根据高层梯队理论，审计师其个人特征的不同，会影响审计师的行为，李明月（2017）和倪俊（2019）等学者研究发现审计师学历、专业等个人特征显著影响了审计质量，学历越高，专业性越强，审计质量越高。审计师执业资格的多元化属于审计师个人特质，审计师执业资格的取得与其教育和专业背景经历也是密切相关的。若审计师取得的执业资格证书种类多样，除了反映其受教育水平较高，获取信息和知识能力更强之外,也在一定程度上反映了他知识的宽度，所涉猎领域的宽泛性以及从业经验的丰富性。罗春华等（2014）研究发现，经验丰富有利于加强会计信息的稳健性，对相关的行业熟悉度高的审计师会更了解审计单位的会计特性。另外，世界观指导着方法论，审计师的知识涵养与眼界广度在某种程度上也会对审计行为产生影响，审计师积累和掌握的经验越多，更利于用相关知识来进行科学的审计决策。

但国内也有学者研究发现，由于我国会计师事务所独立性相对较低或者行业发展程度不够高等原因，审计师在一些方面的行业专长并不能显著的提升审计质量，如蔡春和鲜文铎（2007）研究得出结论，行业专长与审计质量负相关，刘桂良和牟谦（2008）也得出了相似的结论。那么审计师执业资格的多元化能否影响审计意见，进而影响审计质量呢？据此，本文提出如下研究假设：

H1：执业资格多元化会降低审计师出具非标准审计意见的概率。

陈晓和邱昱芳等（2011）研究发现，审计师的专业特性会对审计师惩戒产生影响。那么，审计师执业资格的多元化能否降低审计师受惩戒的概率呢?另外如果审计师受到行业惩戒，根据声誉的约束机制，审计师在今后的工作中会规范自身的审计行为，声誉受损之后，审计师会更加尽勤勉的义务，提高其审计的质量。并且，审计师惩戒会对审计行为产生影响，如尚兆燕（2009）通过研究表明，审计师受惩戒，会提高其出具非标审计意见的可能。那么在执业资格多元化的条件下，审计师惩戒在执业资格多元化对审计意见的影响中，是否具有中介作用呢？因此，本文提出如下研究假设：

H2：执业资格多元化能降低审计师受惩戒的概率。

H3：审计师惩戒是执业资格多元化影响审计意见的中介因素。

专业能力和工作经验是影响职位晋升的条件之一，当审计师为合伙人时，其会更加注重自身的声誉，维持更高的道德判断原则，在进行审计的过程中更加稳健，利于审计质量的提高。张凤丽和陈娇娇（2019）在对审计师特征的研究中得出结论，审计师为合伙人时，审计质量也比非合伙人高。人的决策行为会受到教育水平的影响，具有专业教育背景的审计师对审计信息会更加敏感、有更准确的判断。李明月和卢宁文（2019）等在对审计师特征研究中得出结论，有财会、审计专业教育背景的审计师审计质量会更高。据此，本文以审计意见为审计质量的替代效应，进一步分析专业和合伙人特征是否会对执业资格多元化与审计意见的相关关系产生影响。鉴于以上分析，本文提出如下研究假设：

H4：审计师专业抑制了执业资格多元化与审计意见的相关关系。

H5：合伙人增强了执业资格多元化与审计意见的相关关系。

四、研究设计

（一）数据来源与样本选择

本文关于审计师所取得的其他执业资格信息来自于CNRDS（中国研究数据平台）数据库，上市公司信息和审计师基本信息均来自于CSMAR（国泰安）数据库；关于审计惩戒的信息来源于中国证监会官网；关于事务所排名信息来源于中注协发布的当年事务所排名。本文以2014-2018年连续四至五年对同一家企业进行审计的审计师以及其审计的上市公司为样本，匹配审计师执业资格信息和受中国证监会及其分局、中国注册会计师协会、地方注协、各级财政部门等处罚的信息，共计530个观测值。

（二）变量定义

1.被解释变量。本文研究假设1、假设3、假设4和假设5的被解释变量为审计意见（Opinion），为审计质量的替代指标。分为两类，一是非标准审计意见，二是标准审计意见，用虚拟变量衡量，当审计师出具非标准审计意见时，Opinion取值为1，审计师出具标准审计意见时取值为0。本文研究假设2的被解释变量为审计师惩戒（Punish），用虚拟变量衡量，当审计师被惩戒时，Punish取值为1，当审计师未被惩戒时，Punish取值为0。

2.解释变量。本文的解释变量为执业资格（Qua）,以审计师累计取得的各种执业资格证书来衡量。

3.控制变量。Size为公司规模，用总资产的自然对数表示。审计师所花费的时间、精力和投入审计成本会受到所审计公司规模大小的影响。Lev为资产负债率。总负债比总资产，代表企业的偿债能力。Roa为总资产报酬率，净利率比总资产，代表企业的盈利能力。Major为专业，当审计师为财会和审计专业时取值为1，否则取值为0。Complex为审计复杂程度，应收账款净额加存货净额比总资产。Growth为营业收入增长率，代表企业的成长能力。Big4为事务所规模，当事务所排名为前四大时，取值为1，排名为非前四时，取值为0。Edu为学历，当审计师学历为本科及以上时，取值为1，否则取值为0。Ptorn为合伙人，当审计师为合伙人时取值为1，否则取值为0。

（三）模型构建

根据前文的变量信息，本文采用Logisic模型来进行研究假设的检验。

用模型1来检验假设1：执业资格多元化对审计意见的影响；模型2来检验假设2和假设3：执业资格多元化对审计师惩戒的影响，以及审计师惩戒是否师执业资格多元化影响审计意见的中介因素。模型3来检验假设4和假设5中专业和合伙人是执业资格多元化影响审计意见的调节因素。

五、实证结果与分析

（一）描述性统计

表2为全样本的描述性统计，由上表可知道，审计师执业资格证书数量最大值为7，最小值为1，均值为2.283，标准差为1.12。说明不同的审计师取得的其他执业资格证书数量差异较大，有可能对审计师行为和审计质量造成影响。审计师惩戒的均值为0.1094，说明绝大多数审计师审计质量较高，能出具合规的审计意见，但是对审计师处罚较少可能也反映了我国的监管力度水平较低。审计意见均值为0.0943，说明审计师出具非标审计意见的概率较低，出具标准审计意见的概率较高。

表2 主要变量的描述性统计

相关控制变量方面，资产负债率最大值为0.930，最小值为0.0329，均值为0.422。公司规模最大值为27.57，最小值为17.65，均值为22.01，公司规模的不同也会影响审计行为。总资产报酬率最大值为0.344，最小值-0.370，均值为0.0203。营业收入增长率最大值为1.152，最小值为-0.937，均值为0.213。审计复杂程度最大值为0.841，最小值为0.00189，均值为0.279，审计复杂程度偏高，审计复杂程度越高，审计难度越大。学历的均值为0.508，说明学历本科及以上的而审计师占相对较多。专业的均值为0.723，说明大部分审计师的专业性较强；合伙人的均值为0.389，为合伙人的审计师占比较少。四大的均值为0.174，属于四大的审计师占比较少。

（二）相关性分析

对主要变量进行person检验，来分析主要变量的相关关系。相关系数均小于0.8，VIF值均小于10，不存在严重多重共线性。

根据表3，解释变量执业资格多元化与被解释变量审计意见之间在1%的水平上显著负相关，说明审计师取得的其他资格证书越少，出具非标准审计意见的概率更大，其取得的其他资格证书越多，出具标准审计意见的概率越大。

表3 关于审计意见的相关性分析

对于控制变量，资产负债率、总资产收益率、企业规模以及事务所规模均与审计意见显著相关。

根据表4，执业资格多元化与审计师惩戒在1%的水平上负相关。说明审计师取得的其他执业资格越多，专业素养越高，受惩戒的概率越低。总资产收益率、企业规模都在1%的水平上与审计师惩戒显著负相关，企业收益越好，规模越大，审计程序会越完善，从而降低审计师惩戒的概率；学历、是否为合伙人与审计师惩戒显著负相关，说明审计师的职位越高、专业性越强，会降低审计师受惩戒的概率。资产负债率和审计复杂程度与审计师惩戒正相关，但是并不显著。

表4 关于审计师惩戒的相关性分析

（三）回归分析

表5审计意见这一列显示了执业资格多元化对审计意见影响的回归结果。执业资格多元化在1%的水平上与审计意见显著负相关。说明审计师其他执业资格证书种类越多，出具标准无保留审计意见的概率越大，与假设1相符。对于相关控制变量，资产负债率与审计意见在1%的水平上正相关，资产负债率越高，企业长期偿债能力越弱，审计师出具非标审计意见的概率会变大。净资产收益率和企业规模均在1%的水平上与审计意见负相关，盈利能力好、规模大的企业内部质量控制更完善，会降低审计师出具非标审计意见的概率。事务所规模与审计意见5%的水平上正相关，大规模的事务所受惩罚的成本要大于小规模事务所，为了提高审计质量，审计意见的出具会更加公允，从而增加出具非标审计意见的概率；审计复杂程度与审计意见在10%的水平上负相关。营业收入增长率、审计复杂程度与审计意见负相关，学历与审计意见正相关，但并不显著。

表5 审计意见的回归结果

根据表6，执业资格多元化与审计师惩戒在1%的水平上显著负相关，说明审计师取得的其他执业资格证书越多，其受惩戒的概率越低。与假设3相符对于相关控制变量，专业、是否为合伙人均在1%的水平上与审计师惩戒显著负相关，说明审计师专业性越强，职位越高，受惩戒的可能性越低。总资产收益率和企业规模分别在10%和1%的水平上与审计师惩戒显著负相关，说明收益良好和规模大的企业，内部控制和审计程序可能会更完善，从而降低审计师惩戒的概率。资产负债率与审计师惩戒在10%的水平上正相关，说明负债率越高，偿债风险大的企业会增加审计师受罚的可能性。学历与审计师惩戒负相关、审计复杂程度与审计师惩戒正相关，但是并不显著。

表6 审计师惩戒的回归结果

根据表7，在（2）opinion审计意见这一列中，审计师惩戒（punish）的系数为1.288，z值为2.08，与审计意见在1%的水平上显著正相关，受惩戒会增加审计师出具非标审计意见的概率，所以中介效应显著。执业资格多元化（qua）的系数为-1.810，z值为-4.92，与审计意见在1%的水平上显著负相关，为部分中介。说明审计师惩戒是执业资格多元化影响审计意见的途径，审计师受惩戒后，出具非标审计意见的概率会增加。其他的控制变量，资产负债率、净资产收益率、企业规模、审计复杂程度等依然与审计意见是显著相关的。

表7 审计师惩戒的中介效应回归结果

（四）进一步分析

根据表8，在（1）Opinion这一列中，执业资格（Qua）与审计意见在1%的水平上显著负相关，交乘项（Qua＊Major）在1%的水平上与审计意见显著正相关，具有专业背景的审计师对风险判断更谨慎，更能识别财报风险，其提高了审计师出具非标审计意见的概率，说明审计师的专业（Major）在执业资格多元化与审计意见的相关关系起到了抑制性作用。

表8 关于审计意见的调节效应回归结果

根据表8，在（2）Opinion这一列中，执业资格（Qua）与审计意见在5%的水平上显著负相关，交乘项（Qua＊Ptron）与审计意见在1%的水平上显著负相关，当审计师为合伙人时，审计行为更稳健，出具异常非标审计意见的概率会更低，说明是否为合伙人（Ptron）增强了执业资格多元化与审计意见的相关关系。

六、结论与建议

本文以委托代理理论、保险理论、高层梯队理论与声誉机制为基础，研究了执业资格多元化对审计意见以及审计师惩戒造成的影响。结论如下：一是审计师执业资格多元化与审计意见负相关，即审计师执业资格多元化会降低审计师出具非标审计意见的概率。二是审计师执业资格的多元化与审计师惩戒显著负相关。即审计师所取得的执业资格证书种类越丰富，其受处罚的概率越低。三是审计师惩戒在执业资格多元化对审计意见的影响中起到了中介作用。四是审计师的专业和合伙人性质在执业资格多元化与审计意见的相关关系中起到了调节作用，审计师的专业抑制了二者了相关关系，合伙人性质增强了二者的相关关系。

从本文的研究中发现，审计师个人特征会对审计师惩戒以及审计质量产生影响。因此，提出如下建议：

1.需要进一步提高道德修养和专业水平，审计师应该出具真实合规的专业审计意见，尽到勤勉的审计义务。提升审计工作的专业质量，这对于是否能真正有效促进审计行业健康发展来说至关重要。审计师在工作中不仅需要持续提高自身的道德职业素质，同样也需要不断丰富专业知识水平和技能，拓宽自身的知识面，提高自己的判断决策能力，明辨是非，从而提高审计质量，降低被惩戒的概率，增加整个审计行业的声誉和信誉。

2.需要加强培训教育，事务所要加强对审计师的教育和培训，让审计师明确自身责任和应该履行的义务，同时要充分了解所招聘的审计人员的个人特质，从而更合理配置人力资源，更好地对于审计师的岗位和工作职责进行分配，提高工作效率和质量。

3.需要加强监督和管理，监督机构需要不断加强对整个审计行业监管，严厉打击虚假不合规的审计行为，加大对审计师的惩戒力度，提高违规成本，加强行政处罚的威慑作用，通过声誉机制来督促审计师提高自身的审计质量。不断地完善监管体系，及时发现不合规的审计行为，尽量减少行政处罚的滞后性。同时也要改进和完善民事诉讼赔偿制度，提高审计师的诉讼风险。

本文以部分审计师连续审计的上市公司为样本，研究执业资格多样化对审计师行为和审计师惩戒的影响，但是数据收集和分析方面还存在许多不足之处。一是本文所选择的样本容量不足，有一定局限性。二是对审计师惩罚信息的收集只选择了2014-2018年五年时间，时间跨度不够广，再者由于审计师审计失败后，很少在当年就被惩戒，一般存在两三年的滞后，所以部分审计师的违规行为可能还未违背发现和惩罚，无法对这部分审计师进行统计。三是理论分析以及对结果的分析不够全面深入。

在之后的研究中，希望能用更贴合的数据，更加有效的方法，更为成熟的实证模型来研究审计师惩戒的滞后性，以及执业资格多元化对审计质量所产生的影响。