以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产案例解析

李淑杰　孙富山

摘  要：通过对以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的案例解析，指出资产成本与增值税计税成本（或称计税基础）之间的联系和区别——即资产成本因会计计量不同有多种选择，但计税基础因税法的刚性相对唯一;回答了外购资产成本界域、收入范围如何确定的问题，在是否包含增值税的问题上——扣税法下资产成本和收入不含增值税，而扣额法下都包含增值税;并尝试给出了较为完善的处理方案。解释了处理方法演变背后的逻辑变迁。

关键词：交易性金融资产;资产成本;增值税会计;公允价值

中图分类号：F275                                  文献标志码：A              文章编号：1672-0105（2022）01-0044-07

A Case Analysis of Financial Assets Measured by Fair Value and Its Changes into Current Profit and Low

LI Shujie， SUN Fushan

Abstract：  By analyzing the case of financial assets which are measured by fair value and whose changes are included in the current profits and losses， this paper has pointed out the connections and differences between asset cost and value-added tax （hereinafter referred to VAT or tax basis）. To be specific， there are many choices for asset cost due to different accounting measurements， but the tax basis is relatively unique due to the rigidity of tax law. This paper has answerred the question of how to determine the cost boundary and income scope of purchased assets， and whether VAT is included in the cost and income of assets under the deduction method， while VAT is included under the deduction method. Moreover it has tried And try to give a more perfect treatment scheme. It has explained the logical changes behind the evolution of processing methods.

Key Words：  transactional financial assets; cost of asset; VAT accounting; fair value

“營改增”以来，随着增值税差额计税，即扣额法的出现，原制造业中购进扣税法会计处理的单一格局被打破，资产成本与增值税计税成本（或称计税基础）能否一致，可否包含应收利息或股息、购置费用乃至增值税本身，即外购资产成本的界域和收入的范围如何确定？本文通过对以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的案例解析，从公允价值计量属性的视角尝试回答了上述问题，并给出了相对完善的处理方案，以期引起更多学者的关注，并理清从历史成本到公允价值的发展脉络，解释了处理方法演变背后的逻辑。

一、短期性投资的业务处理规定综述

（一）新版《小企业会计准则》

短期投资会计处理不采用金融资产三分类方法，对债券和股权投资，均采用成本法进行后续计量;具体规定为：

1.以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资成本。

2.在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利，或在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，计入投资收益。

3.出售时，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。[1]

（二）2006年版金融资产应用指南

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，取得至处置整个过程的业务处理规定如下：

1.取得时：按照公允价值作为初始确认金额，相关交易费用计入当期损益。支付价款中，包含的已宣告但尚未发放的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目。

2.持有期间：取得的利息或现金股利，确认为投资收益。资产负债表日，将公允价值变动计入当期损益。

3.处置时：其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。[2]

（三）2018年版金融资产应用指南

1.取得时：同2006版处理;

2.持有期间：公允价值变动视为利得和损失，后续的利得和损失，计入当期损益。

3.处置时：其公允价值与初始入账金额之间的差额，确认为投资收益。[3]

（四）财会〔2016〕22号《增值税会计处理规定》

有關“营改增”后金融商品转让应交增值税的会计处理：金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额，该金额为增值税的计缴基数，相应的会计处理，调整“投资收益”科目。同时废止财会〔2012〕13号和〔2013〕24号。[4]

鉴于“营改增”前的会计处理规定只适用制造业为主的购进扣税法;而“营改增”后的最新规定又比较模糊、甚至缺失，比如金融商品转让时，由于资产取得和处置时计量的口径不完全相同，因此盈亏相抵余额存在多种计算结果。并且资产取得时，交易费用产生的增值税如何处理？实务中也没有明确，因此，使得该问题的处理变动更加复杂。

二、同一经济业务内容三种不同的会计处理示例

案例：甲公司2018年1月1日，通过证券交所从市场购入面值为1 200万元，票面半年利率为4%的债券（票面利率等于实际利率），甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款1 500万元，价款中包含已到付息期，但尚未领取的债券利息48万元，另支付交易费用10万元，增值税0.6万元（交易费用10万元的6%）;

2018年1月6日，甲公司收到购买时价款中所包含的债券利息48万元;

2018年6月30日，该交易性金融资产的公允价值为1 550万元（其它各月略）;

2018年6月30日，计算并收到2018年半年的利息48万元（分月确认略）;

7月5日，将该项交易性金融资产出售，售价为1 600万元;同日计算并上缴增值税。

（一）《小企业会计准则》

1. 1月1日取得时：

借：短期投资——成本（1 452+10+0.6）1 462.6

应收利息                                                           48

贷：其他货币资金——存出投资款           1 510.6

2. 1月6日收到债券利息时：

借：其他货币资金——存出投资款                       48

贷：应收利息                                                       48

3. 6月30日确认利息收入时（小企业采用历史成本不考虑公允价值变动）：

借：其他货币资金——存出投资款（1 200*4%）   48

贷：投资收益                                                       48

4. 7月5日处置时

借：其他货币资金——存出投资款                  1 600

贷：短期投资——成本                               1 462.6

投资收益                                                129.62

应交税费——转让金融商品应交增值税 7.78

[按会计账面成本计算应纳增值税=（1 600-1 462.6）/（1+6%）*6%=7.78（万元）]

同时缴纳税款：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税     7.78

贷：银行存款                                                     7.78

收益（权责发生制）：[48+129.62=177.62];

货币资金增减（现金净流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+7.78）=177.62]

（二）2006年版金融資产应用指南会计处理

指南在颁布的时候对于金融资产业务不涉及增值税，关于增值税，按照“营改增”后的相关规定进行调整：

1. 1月1日取得时：

借：交易性金融资产——成本       （1 500-48）1 452

应收利息                                                           48

投资收益                                                           10

应交税费——进项税额                                  0.6

贷：其他货币资金——存出投资款           1 510.6

2. 1月6日收到债券利息时：

借：其他货币资金——存出投资款                       48

贷：应收利息                                                       48

3. 6月30日确认利息收入和公允价值变动时：

借：其他货币资金——存出投资款（1 200*4%）   48

贷：投资收益                                                       48

确认公允价值变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动 （1 550-1 452）                                                                                    98

贷：公允价值变动损益                                       98

4. 7月5日处置时

借：其他货币资金——存出投资款                  1 600

贷：交易性金融资产——成本                      1 452

——公允价值变动           98

投资收益                                                  44.34

应交税费——转让金融商品应交增值税 5.66

[按税法（初始成本）要求计算应纳增值税=（1 600-1 500）/（1+6%）*6%=5.66（万元）]

将“公允价值变动损益”转入“投资收益”时：

借：公允价值变动损益                                            98

贷：投资收益                                                        98

同时依据“应交税费一级账户，计算缴纳增值税款[（5.66-0.6）]：

借：应交税费——转让金融商品應交增值税    5.06

贷：银行存款                                                    5.06

可能出现问题：交易费用产生的0.6万元增值税与资产出售时差额计算的5.66万元的增值税，由于会计明细科目口径不一，分别是“进项税额”和“转让金融商品应交增值税”，或许会产生抵减错配。

收益（权责发生制）：

[-10+48+44.34+98=180.34];

货币资金增减（现金净流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+5.06）=180.34]

（三）2018年版金融资产应用指南会计处理

除了出售时不再将“公允价值变动损益”转入“投资收益”外，其他处理与2006版本完全相同。相关收益和现金净流入也与2006版指南处理相同。

三、会计处理差异分析

为了解析问题的本质，首先，把资产从取得到处置的整个时段，作为一个会计期间;其次，假定全部结算完毕，这样可以从净现金流量的视角，对权责发生制原则下所确定的损益，进行印证;因为，权责发生制下的损益最终会转化为净现金流量。

差异一，不同方法下的现金净流入、总损益差异：现金净流入差异额和总损益差异完全相同，都是[180.34-177.62=2.72]（万元）;原因是案例中没有明确增值税的计算和确认金额所致。之所以没有明确，是因为相关处理本身，规定得不够详实，理解或许会产生偏差。

小企业会计准则和2006版金融资产应用指南相关规定，都早于财会〔2016〕22号“营改增”后的《增值税会计处理规定》，2018版指南的调整，也没有涉及增值税的会计处理，三种处理方法都没有考虑增值税对会计处理的影响;关于转让金融资产应缴增值税，作为补充规定中只有一句话“以盈亏相抵后的余额作为销售额”;本例中方法1理解的盈亏相抵后余额是，转让金额1 600万元与会计账面成本1 462.6万元的差;方法2、3的理解是，转让金额1 600万元与计税成本1 500万元的差;具体计算过程为：

[方法1应纳增值税=（1 600-1 462.6）/（1+6%）*6%=7.78（万元）;]

[方法2、3应纳增值税为5.66-0.6=5.06（万元）;]

其中的差额计税部分为

[（1 600-1 500）/（1+6%）*6%=5.66（万元）]

两者相差[7.78-5.06=2.72（万元）];

该差额是导致现金净流入差异和总损益差异的直接原因，[180.34-177.62=2.72（万元）];

差异二，方法2和方法3中的损益项目差异，方法2中的98万元公允价值变动损益，于资产处置日，先结转投资损益，而后再结转到本年利润;方法3损益项目内不再结转，而是直接转入本年利润;这样，导致利润表相关项目列示金额不同，但总损益一致。

四、需要探讨的相关问题

问题（一）：经济成本  会计成本  计税成本（计税基础）

经济成本，本文特指经济学意义上的资产成本，其遵循原始成本计价原则。如果是购买前提下，其数量就是为之所付出的全部的货币资金。我国（CAS39）公允价值准则中公允价值的定义：“是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”，注释这个价格是全部的成交金额即经济成本。

会计成本，资产入账的计量金额，本文特指对经济业务处理过程中，根据会计准则及其相关解释，和会计披露等制度规范，对购入资产权责发生视角的财务成本进行二次计量，并计入会计账簿系统的具体数额;要根据计量项目资本化界域确定。

计税成本，这里是指根据税收法规及征管要求，进行核算和计量的归入某项核算对象的具体费用，是计算计税销售额和所得额时，可以扣除的具体金额。所得税中有明确的扣除标准和范围，但增值税规定的比较模糊。[5]

上文案例，相关金融资产的经济成本是付出的全部对价1 510.6万元，这个金额是唯一的;而计入资产入账金额的会计成本，却可以根据管理需求，确定为多种选择;它们可以是如下几种情况：1 452万元;1 500万元;1 510.6万元;换言之，经济成本对会计成本而言，相当于一个资产压缩包，会计主体可以根据需要，进行二次计量，将其中的应收利息48万元、交易费用10万元、可抵扣增值税0.6万元，一项或多项单独列示，这样就演变成多种不同版别的资产入账会计成本。

再来谈谈计税成本，本案例增值税的计税成本是1 500万元，之所以这样确定的原因有二：首先，是代垫应收利息48万元，尽管会计上将其从经济成本中剥离出来，单独列示为应收项目，但从计税成本的角度看，该项目是初始购入成本不可分割的组成;如果计税成本不计入，就会多计增值额，重复多计增值税，因为购入时的销售方已经计入销售额总额计税;方法1多交的2.72万元增值税，就是增值额少扣除这48万元，而多计增值税的结果[[48/（1+6%）]*6%=2.72（万元）];其次，就是交易费用的10万元不要计入计税成本，这与会计上的费用化，直接作为当期损益无关;而与0.6万元增值税的处理相关，如果该税收单独列为增值税的抵扣项目，那10万元交易费用就不影响增值额，不再计入计税成本。所以，0.6万元与10万元是联动关系;0.6万元不计入，10万元就不计入;0.6万元计入，10万元就计入，这是增值税的会计处理惯性，反过来影响增值额计算的结果。

问题（一）的衍生：公允价值变动损益  处置损益  总损益

由于资产的会计成本有如上的多种选择，那么，在确定相应的公允价值变动时，自然就产生了多个不同的公允价值变动损益;如原始成本分別为：[1 452-1 500-1 510.6];则公允价值为1 550万元时的变动金额分别为：[98-50-39.4];

但相应的处置损益并不因此而改变，因为公允价值变动一样影响资产账面价值，换句话讲，资产处置时的账面成本仍是一样的，因为账面价值包含初始成本和公允价值变动两部分，即处置时结转的资产成本都是上一个会计期末该资产的公允价值即1 550万元;因此，方法2、3的处置损益相同，都是44.34万元;

但是方法1由于资产不确认公允价值变动，相应的就不产生公允价值变动损益，因此与方法2、3相比，它的处置损益就包含了98万元的公允价值变动损益;再加上前文讨论多缴的2.72万元的增值税，该数额包含了可抵扣增值税0.6万元的影响;最后还有交易费用10万元，方法2、3期初已经作为当期损益，而方法1是计入资产入账成本的，这样也使得方法1的成本多计而处置损益少计，经此三项调整后[129.62-（98-2.72-10）]，两者的损益完全相同，都是44.34万元。表2中的85.28万元，既是此三项差异的代数和[（98-2.72-10）]，又是两类方法处置损益的总差额[（129.62-44.34）]。

关于总损益，与最后的净现金流量一致。至于方法1与方法2、3不一致的原因，就是前文所讲的增值税税款计缴不同产生的差额。

问题（二）：增值税  计税方法-扣税法  计税方法-扣额法

增值税，增值税是以应税商品（或劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就定义分析，其计算依据应该是先确认增值额，而后再计算增值税;但熟知增值税会计处理的学者都知道，实践中应纳税额的计算，大多是销项税额减进项税额。

计税方法1：扣税法，就是增值税计算过程中，实行价税剥离，可抵扣的增值税单独列示;应纳税额等于销项税额减进项税额。

计税方法2：扣额法，就是差额计征，要先计算增值额，再确定增值税，这是增值税初始定义内容;在制造业征收阶段，主要执行的是价税剥离的购进扣税法，但“营改增”后，其计算方法一成不变的格局已经打破。随之而来的，就是含税增值额的确定问题，这样购货成本、销售收入都可以将增值税打包处理，而不再分开。

如上文案例，其转让收入1 600万元，就是价税合并结算的，换句话说就是1 600万元里面包含增值税;而作为对等，其购入成本也应该包含增值税，但现在的会计处理，受“营改增”前扣税法的影响，将0.6万元的增值税作为待抵扣增值税单独列示，相应的10万元交易费用也没有资本化，而是直接确认为当期损益;这样，既不是扣税法，也不是完全意义上的扣额法，因为有一部分增值税在成本之外，一部分在成本之内;另外，方法2、3将0.6万元作为进项税额、5.66万元作为转让金融商品应纳增值税，由于应交税费明细项目口径不一，可能产生在结算转让金融商品应纳增值税时的错配或不能及时抵减。

[[（1 600-1 510.6（/（1+6%）]*6%=5.06（万元）]

这样，税法意义上的增值额就有两个：一个是100万元[（1 600-1 500）];另一个是89.4万元[（1 600-1 510.6）];由于前者没有包含10万元的交易费用，相应增值税应纳税额的计算，需要扣税法的二次调整，即实缴金额5.06万元，等于应纳税额5.66万元与可抵扣税额0.6万元的差额;而后者是全部、真正含税的增值额，可以用扣额法直接计算;即[[89.4/（1+6%）]*6%=5.06（万元）]，而不存在可抵扣增值税的问题。

各计税方法的原理演示如下。

方法1扣税法：应纳税额=销项税额-进项税额

方法2不含增值税的扣额法：应纳税额=不含增值税增值额*税率

不含增值税增值额=销售金额-购货金额 （购、销货物金额均不含增值税）

方法3含增值税的扣额法：应纳税额=不含税增值额*增值税率

[不含税增值额=含税增值额/（1+增值税率）];

含税增值额=含税销售额-含税购货额

如，假定字母A为不含税销售额;B为不含税购货额;C为不含税增值额;则有A-B=C;R为增值税率;

则，

方法1：[AR-BR=（A-B）R=CR]

方法2：[（A-B）R=CR]

方法3：

[{[（A+AR）-（B+BR）]/（1+R）}R=[（A-B）（1+R）/（1+R）]R=（A-B）R=CR]

三者的数学原理一致，计算结果自然也不会产生差异。

问题（三）：公允价值变动损益的结转

2006版金融资产应用指南中，资产最终处置时，将“公允价值变动损益”转入“投资收益”。这样处理的理由有二：

理由之一，是原公允价值与账面成本之间的差额，反映的是资产的潜在收益，只有在资产处置时，才转变为真正的收益，因此需要结转。

理由之二，是在假定还没到会计期末或者还没有结转的前提下。

实际上，每个会计期末都会有一笔“公允价值变动损益”转入“本年利润”的处理，这样，“公允价值变动损益”科目应无余额，在无余额前提下，出售时再次将其结转到“投资收益”，已经失去了结转的意义。

因此，2018版指南将其修订为不再结转，但有一个观念需要转变，公允价值变动损益不再是潜在损益，每个会计期末“潜在”和“处置转让”损益已经同等对待;

这一方面需要对“投资收益”会计科目和“投资损益”报表项目的理解要到位，在2006版指南看来，公允价值变动损益，还不是报表意义上的投资损益，因此需要结转;而在2018版中，相关理解已经变成公允价值变动损益就是投资损益。

虽然，会计处理可以这样理解，但会计科目与报表项目口径最好协调，这样可以避免思维的混乱，因此，建议将公允价值变动损益作为投资收益的二级科目，这样科目与项目的口径一致问题或将得到解决。

五、完善建议及整体解决方案

综合以上三方面的探讨，2018版金融资产应用指南的会计处理，至少应调整、完善两个方面，一是将交易费用的进项税额明细调整为转让金融商品应纳增值税，实践中，可不再增设科目，直接红字计入该项目的贷方;二是“公允价值变动损益”调整为投资收益的二级明细科目，同资产项目互应，一样为交易性金融资产的二级明细科目。

此外，笔者根据公允价值计量准则定义及要求，遵循简化原则，提出一种可供参考的整体处理方案。之所以要求简化，是因为交易性金融资产属于流动性较强的短期资产，对长期决策影响较小;正如小企业会计准则规定，对其既不计提减值准备又不采用实际利率法处理一样。

实务处理方面，首先，在不影响凭票扣税、控税的前提下，会计成本和税务成本口径一致，实行税会合一模式，这样增值税的计算可以实行完全意义上的扣额法;其次，持有期间获取的与该资产相关的任何利益，不加区分地一律视为该资产衍生的投资收益;再次，确立公允价值变动损益就是会计期末现实损益观念，这样，持有期间的投资损益包含两部分，其一是所获利息和股息及其他收益，其二是公允价值变动利得;最后，就是增值税会计与其费用属性协调一致，计入税金及附加，相关处理如下：

1. 1月1日取得时：

借：交易性金融资产——成本                       1 510.6

贷：其他货币资金——存出投资款           1 510.6

2. 1月6日收到债券利息时：

借：其他货币资金——存出投资款                        48

贷：投资收益                                                        48

3. 6月30日确认利息收入和公允价值变动时：

确认利息收益：

借：其他货币资金——存出投资款                        48

贷：投资收益                                                        48

确认公允价值变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动 （1 550-1 510.6）                                                                                  39.4

貸：投资收益--公允价值变动损益                39.4

4. 7月5日处置时：

借：其他货币资金——存出投资款                   1 600

贷：交易性金融资产——成本                    1 510.6

——公允价值变动         39.4

投资收益                                                            50

计算和缴纳增值税：

借：税金及附加                                                     5.06

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 5.06

借：应交税费——转让金融商品应交增值税     5.06

贷：银行存款                                                    5.06

收益（权责发生制）：

[48+48+39.4+（50-5.06）=180.34]

货币资金增减（现金净流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+5.06）=180.34]

当然，如果为了处置时的投资净损益计算，依然可以沿用2018版指南或财会〔2016〕22号《增值税会计处理规定》的处理方法，将5.06万的增值税从投资收益中直接剔除或结转。但笔者对此持保留态度。

按照上述方法处理的优点：

第一，资产入账成本1 510.6万，是全部的结算价格，是经济学意义的完整成本;

第二，资产持有期间所获收益，不再加以区分，一律全部确认为当期损益;

第三，增值税的计算：

[[（1 600-1 510.6）/（1+6%）]*6%=5.06（万元）]

实现其定义中完整意义上的扣额法，不再有扣税法的影响;

第四，增值税计入成本、计入损益，应缴增值税回归其费用属性。无论是增值税的计税方法还是会计处理方法，都不会改变税务费用的最终属性[6];

第五，这样，从资产初始的入账成本，到持有期间公允价值变动利得的确认，再到最终清算时账面成本的结转，与公允价值的定义完全一致，在全会计链上反映资产真正的脱手价格。

六、结论

综上所述，自1994年增值税在制造业（或工业性劳务）领域改革以来，应纳税额计算一直采用价外计税的扣税法，与之相应的增值税会计处理，是通过在应交税费总账下分设销项税额和进项税额进行核算，相应的对资产和收入计量结果衍生的影响是不含增值税;

“营改增”后，增值税适用范围扩大到现代服务业和金融资产转让业务，应纳税额计算采用差额计税---即扣额法，与之相应的会计处理不再价税剥离，该处理方法衍生的计量结果是，资产和收入都包含增值税;

抛开税法，仅从会计角度而言，资产和收入会计要素的计量，为保证其内在逻辑的一致性，必须遵循会计基本原理，不应该因为增值税这个“入侵者”而改变计量结果;

其实，这种改变的影响还远远不止于此，这两个计量结果都称之为公允价值，随之产生的问题是，公允价值包不包含增值税，在“营改增”前，主流观点一致认为，公允价值不含增值税，时至今日，这种观点是否也该商榷一下了，关于这个问题，笔者浅见，将公允价值析分为两个计量单元——分别是公允价值经济计量单元和公允价值会计计量单元[5]。或可一定程度解决以上的困惑。

增值税会计不仅影响会计计量，甚至對会计学科的属性也产生深远影响。会计本源的经济学属性（会计学最基本的概念都源于经济学），正逐渐转移为工商管理属性（现代会计被称为信息管理系统），因为会计要素的确认已经服从管理需求，经济成本正让位于会计成本，而会计成本又受限于税务征管的特定需求。

透析结论：会计目标的重心从受托责任正逐步转向决策有用;与此相适应，会计计量的重心也从历史成本转移到公允价值;因为公允价值更侧重资产负债表日的信息质量，这是未来决策的重要依据。

收稿日期：2021-12-09

作者简介：李淑杰（1973—），女，黑龙江佳木斯人，浙江工贸职业技术学院管理八级，主要研究方向：会计准则及应用;孙富山（1969—），男，黑龙江哈尔滨人，硕士，浙江工贸职业技术学院教授，主要研究方向：会计准则及税收法规矛盾与协调。