目标、要素、执行
——高校预算管理的三维框架

肖 矗

(榆林学院 审计处，陕西 榆林 719000)

1995年《中华人民共和国预算法》的正式执行，意味着编制政府预算具备了法定强制力，高校预算作为政府预算的一部分，随即开始推行。1997年发布的《高等学校财务制度》中规定高校“必须在预算年度开始前编制预算”，由此开启了高校全行业、全收支预算编制模式。时至今日，高校预算已不再局限于简单的财务收支计划，而是发展为一个涵盖了预算编制、审查、批准、执行、调整、分析、考评、监督等环节的“预算管理”系统工程，在高校经济活动中具有举足轻重的地位，“谁控制了预算，谁就控制了高校”[1]。

预算管理政策性强、涉及面广，组织实施起来有不少困难。如何开展高校预算管理工作，根据笔者在高校财务、审计工作经验来看，由于预算管理是管理会计的重要领域，是内部控制的重要方面，是高校的重要经济活动，因此只要以管理会计推行、内部控制建设、内部审计开展这三方面为抓手，结合新时代新阶段预算管理新任务，有效融合、实现各方要求，则事半功倍。因此本文重点从管理会计、内部控制、内部审计三个角度展开探讨，构建一个包括要素、目标、执行在内的“三维”预算管理框架，助力高校预算管理实施。

1 高校预算管理的政策依据

高校办学资金主要来源于财政拨款，因此高校的预算管理工作必须贯彻落实国家有关文件精神，接受政府的制约和监督。综合近十年高校预算管理相关文件，大致可分为管理会计、内部控制、内部审计、预算绩效、法律法规五类(详见表1)。笔者认为，《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》(下称《应用指引》)、《行政事业单位内部控制规范(试行)》(下称《内控规范》)、《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》(下称《内审指南》)这三个文件，能够系统解决预算管理目标、要素、执行等问题，对开展预算管理工作起到提纲挈领的作用，应予以特别关注。

表1 高校预算管理文件一览表

《应用指引》要求，在预算管理方面综合应用管理会计工具方法，推动行政任务完成和事业发展规划实现。《内控规范》把预算业务控制作为单位业务层面内部控制之一，要求对经济活动的风险进行防范和控制。《内审指南》则规范了预算审计的内容、程序和方法，以指导预算审计实践。通读这三个文件不难发现，国家要求预算管理不仅成为管理会计的重要应用领域，要助于提升高校管理绩效，提高公共管理服务水平，还要作为必要的控制办法，要起到规范经济活动、加强廉政风险防控作用，为此还要求高校强化内部审计监督，确保预算管理发挥应有作用。因此高校预算管理应同时遵循管理会计推行与内部控制建设的要求开展，且要兼顾一些可能成为审计重点的经济活动。

此外，随着《预算绩效》类文件陆续发布，《中华人民共和国预算法实施条例》(2020年8月修订下称《实施条例》)开始实行，预算绩效管理进一步深化，预算公开透明制度更为完善，高校预算管理面临着新的课题。总之，高校预算管理要围绕管理会计、内部控制、审计监督、透明公开、绩效管理等关键词谋划布局，才能积极推进管理会计工具在预算管理领域落地生根，才能有效实施预算管理控制，才能优化教育资源配置、提高教育经费使用绩效，也才能应对内部审计监督。

2 高校“三维”预算管理框架

2.1 目标维度

预算管理目标是实施预算管理应达到的目的和要求，是对预算管理“为了什么”所做的规定[2]。明确目标是预算管理的前提。由于管理会计、内部控制、内部审计等不同领域赋予了预算管理不同的期望，因此应对高校预算管理目标进行分析、梳理，使之有机融合，才能兼顾管理者的多种需求。

《应用指引》指出，行政事业单位应按照《管理会计基本指引》(下称《基本指引》)的一般规定应用管理会计，而后者提出了管理会计的目标，即通过应用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动，并为之提供有用的信息，推动单位实现战略规划。换言之，所有的管理会计工具，都具有战略目标，都应有助于单位战略实现。预算管理作为一种在高校被广泛采用的管理工具，正是通过预测未来经济活动，协调各项教育资源，监督分析执行过程，评价反馈执行结果，以此引导经济活动改善，推动实现预算管理之战略目标。

《内控规范》指出，“单位内部控制的目标为合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务效率效果五方面”，“单位应把预算作为控制活动之一，将预算管理贯穿于单位经济活动的全过程”。因此预算管理作为一项控制活动，必须达成上述内部控制五目标。

从预算控制角度看，经济活动合法合规，就是指预算执行过程中，各项经济活动应遵守法律法规，这是预算管理之合法目标；资产安全和使用有效，就是指运行过程中要尽可能防范和抵御资产风险，在保值的基础上实现增值，这是预算管理之运行目标；财务信息真实完整，就是指决算报告数字准确，会计资料真实完整，这是预算管理之报告目标；防范舞弊和预防腐败，就是指充分发挥预算对经济活动的监督、控制作用，这是预算管理之防腐目标；提高公共服务的效率效果，就是指资源配置得当，产生最优组合，这是预算管理之绩效目标。

上述预算控制五目标也涵盖了内部审计、预算绩效、其他法律法规对高校预算管理的要求。《内审指南》中，预算管理审计在财务管理内部控制审计及预算执行和决算审计这两处都有述及，意味着高校预算管理分饰两种角色：当预算管理作为财务管理内部控制活动时，预算管理审计目标就是监督预算是否达成预算控制五目标；当预算管理作为一项重要经济活动时，就要对预算执行和决算进行审计，其目标就是促进规范学校预算管理，提高预算编制的科学性、准确性和透明度，促进更加合理的分配学校资源，提高资源利用效益，而这也是预算控制之绩效目标的要求。《中共中央国务院全面实施预算绩效管理的意见》(下称《预算绩效》)明确提出要加快建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，自然绩效就是其对高校预算管理提出的目标。《实施条例》对政府预算公开的时效性及内容作了更为细化的规定，意在为公权力打造一个透明的制度笼子，这也正是预算控制之防腐目标的要求。

总之，《应用指引》提出的战略目标，与预算控制之合法目标、运行目标、报告目标、防腐目标、绩效目标共同构成高校预算管理的目标维度，国家对高校预算管理的要求，都可以在这六目标中找到相应的坐标。

2.2 要素维度

预算管理要素是预算管理整体的必要组成部分，是对预算管理系统的合理划分，回答了预算管理“是什么”的问题。合理确定预算管理要素有利于预算管理工作实施[2]。

《基本指引》指出，单位应用管理会计，应包括应用环境、管理会计活动、工具与方法、信息与报告四要素，具体到高校预算管理这一管理会计工具上，应用环境指高校应用预算管理的氛围，高校应营造预算管理应用的文化环境，建立符合本单位组织架构、制度环境、信息系统条件的预算管理体制机制，加强人财物资源整合，确保预算管理顺利开展。管理会计活动指预算服务于高校的规划、决策、控制、评价等管理活动，因此也可称之为管理活动要素。实践表明，预算管理在规划未来经济活动、控制经济活动支出规模、评价考核工作业绩等方面具有不可替代的作用。预算管理领域中的工具与方法指经营预算、专门决策预算、财务预算、收入预算、支出预算等专项预算，也包括滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算等编制方法。当然，预算管理也离不开信息的支持，高校要充分利用各种渠道和自身优势，及时收集财务和非财务信息，才能精准分析预算与实际产生差异的原因，编制、报送情况报告，为决策和管理提供支撑，这正是信息与报告要素的含义。

《内控规范》虽未明确提出行政事业单位建立与实施有效的内部控制应包括的要素，但指出了内部控制建设的实施步骤——“各单位建立内部控制体系并组织实施的具体工作包括梳理业务流程，明确业务环节，分析经济活动风险，确定风险点，选择风险应对策略，在此基础上建立健全内部管理制度并监督工作人员认真执行”。对比《企业内部控制基本规范》中明确指出的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督内部控制五要素，可以发现该实施步骤正是围绕着这五个要素开展的：根据《内控规范》，高校若要实行预算管理内部控制，首先应梳理预算业务流程，细化各环节的部门和岗位设置，明确其职责范围和分工，这就离不开对人员分配、组织架构等内部环境的分析；其次应针对各项业务活动中与实现预算管理目标相关的风险进行分析评估，确定风险点，并采取相应的控制活动以达成预算目标；最后应充分发挥内部监督作用，督促相关人员认真执行，确保控制活动取得实效。在此过程中，单位应及时准确地收集、传递各类预算信息，上传下达，保证各部门之间能进行有效的沟通。因此，内部控制五要素同时也是高校预算管理内部控制的要素。

值得一提的是，《内控规范》提出了八项控制活动，均可在高校预算管理内部控制中得以体现：一是不相容岗位分离，意味着预算编制、审批、执行、复核等不相容岗位不能由一人担任，要形成相互制约、相互监督的工作机制；二是内部授权审批控制，意味着要明确预算管理各岗位的职责权限，并建立重大事项集体决策和会签制度；三是归口管理，意味着要确定预算管理的归口或牵头部门，实行集中控制；四是预算控制，意味着所有收支要全部纳入预算，无预算不立项，超预算不报账；五是财产保护控制，意味着对于在预算执行过程中产生的财产物资，要建立资产管理和清查制度，确保其安全完整；六是会计控制。预算控制全覆盖下，会计就是对预算执行过程的记录和计量，因此要利用会计工作自身特点，加强预算约束；七是单据控制，意味着要建立预算管理所涉及的各种表单、票据，要求按照规定填制、审核、归档、保管；八是信息内部公开，意味着预算要公开、透明。

众所周知，内部审计是内部监督的重要方面。《内审指南》指出，对高等学校各项业务的内部控制审计(包括预算控制审计)，应围绕被审计单位的内控体系要素来进行。因此高校预算管理审计要素应囊括在内部控制的内部监督要素之内。

对比上述从管理会计及内部控制两个角度提出的预算管理要素，不难发现其中的关联——风险评估、控制活动两要素，均可在预算管理服务于高校规划、决策、控制、评价等管理活动过程中有所体现：预算编制，就是对未来某项经济活动的规划，同时也隐含着对能否实现预算目标风险的评估结果——若不能实现目标，一般也不会将此预计进去；预算执行，正是一项项经济活动决策的结果；预算管理八项控制活动，刚好解释了如何进行“控制”；预算评价与考核，则体现了单位“评价”的具体要求。因此风险评估、控制活动这两个预算管理内部控制要素，应并入预算管理工具的管理活动要素之中一并考虑。同理，应用环境一般分为内部环境和外部环境。内部环境就是指单位内部的组织架构、管理模式、资源保障等，因此，预算管理工具之应用环境要素可以覆盖预算管理内部控制之内部环境要素。

总之，应用环境、管理活动、工具与方法、信息与报告、内部监督共同构成高校预算管理要素维度，正如图1所示，其他要素均可在这五要素中得到体现。

图1 高校预算管理要素及与管理会计、内部控制、内部审计要素的关系图

2.3 执行维度

预算管理执行回答了预算管理开展过程中“怎么做”的问题。预算管理并不是片面的、静止的，而是贯穿于整个高校的一个动态过程，渗透在高校各项经济活动之中，与高校整体及内部各业务单元密不可分。因此应将预算管理整合到高校各项经济管理活动的各环节、各层级、各领域，形成有机整体。

2.3.1 预算管理环节

关于预算管理的环节，以下各项文件都有述及：《管理会计应用指引第200号——预算管理》中指出：“企业应用预算管理工具方法，一般按照预算编制、预算控制、预算调整、预算考核等程序进行”；“预算执行一般按照预算控制、预算调整等程序进行”；“预算编制完成后，应报……决策机构审议批准”。《应用指引》则针对行政事业单位预算管理程序，明确提出“还应包括决算分析和评价程序”，同时还细化了决算程序——“单位决算作为预算执行的结果的反映，应包括决算编制、决算分析、决算评价和绩效评价”。预算法律法规类文件则提出预算监督的概念，如《实施条例》规定，要对“预算执行情况和决算”进行监督。《预算绩效》文件强调要“构建全方位预算绩效管理格局”，“建立全过程预算绩效管理链条”，“完善全覆盖预算绩效管理体系”，意味着绩效管理的关口将不断前移，新项目实施前要进行绩效评估，实施过程中要开展绩效监控，完成后还要进行绩效验收。总之，绩效管理与预算监督都应贯穿于预算管理的全过程。

综合以上规定，预算编制、预算执行、决算分析、预算评价、预算考核、预算监督和绩效管理构成高校预算管理的七大基本环节，一些环节还应进一步细分(详见图2)。

图2 高校预算管理基本环节

2.3.2 预算管理层级

关于预算管理的层级，《应用指引》指出：“行政事业单位的管理会计应用主体应视管理决策主体确定，可以是单位整体，也可以是内设部门或内设机构”，并要求树立“全员参与”意识。因此高校预算管理应“横向到边，纵向到人”，高校的每个院系、部门、每位教职员工，都应该参与到预算管理工作中来。

高校应当加强预算管理工作的组织领导，明确各预算单位的职责权限及工作协调机制。一般说来，高校预算管理机构按照职责权限从上至下分为四个层级[3]：一是预算管理决策机构，负责拟定预算目标和政策，审定预算草案和决算报告；二是预算管理日常工作机构，负责组织编制预算，分析预算执行情况等；三是预算各执行单位，负责具体实施各项预算，这一级是预算责任主体部门，可以建立预算管理个人负责制，充分发挥每个人的积极性；四是预算监督评价部门，负责监督预算编制及执行。

2.3.3 预算管理领域

关于预算管理领域，《应用指引》提出明确要求：一是从时间上，要求高校应编制中期财政规划和年度预算；二是从范围上，提出“行政事业单位应整合应用预算与其他领域管理会计工具方法”。一般来说，预算管理一方面要与战略管理领域整合，强化预算对战略目标的承接分解，对战略执行的过程控制，另一方面要与绩效管理领域整合，强化预算对绩效目标的标杆引领，实行预算、绩效“双监控”，这也是《预算绩效》文件提出的要求；三是从项目上，提出“高校预算管理应涵盖重大专项活动和具体项目”。因此，高校的各部门、各学院的经济活动，高校的收支、投资、财务等各项经济活动的各个方面、各个环节，都要纳入预算管理的范围，形成由一系列预算组成的相互衔接的综合预算体系。

2.4 预算管理框架

预算管理目标是一个主体力图实现什么，要素则意味着需要什么来实现它们，二者之间有直接的关系，即“怎么实现”，这种关系可通过一个“三维立方体”体现出来。正如图3所示，六种类型的目标，用垂直方向的列表示，五个构成要素用水平方向的行表示，而一个预算主体内的各个执行单元，则用第三个维度表示，这样既能够从整体上关注预算管理，也可以从目标类别、构成要素、执行单元的任一维度，或其中任何一个特定的分项角度去关注[4]。

图3 高校预算管理三维框架图

在图3中，每个表示要素的行平切过去，与目标维度和执行维度交叉，表示每个要素均适用于六目标，并应用于所有执行层。例如着眼于内部监督要素，《内审指南》中提出的“预算编制是否符合学校发展战略”“预算下达后是否存在不经法定程序随意调整的现象”“预算编制是否遵循‘量入为出、收支平衡’的原则”“是否建立预算执行情况报告制度”“预算管理中的内部控制制度和各级责任制是否健全有效”“是否落实预算责任制及奖惩措施”等审计内容，则一一对应六目标，反过来也正是这些审计关注点，督促着预算管理各环节、各层级、各领域要执行到位，不可顾此失彼。

同样地，沿着目标维度纵切下去，也会与其他两个维度相交，表示所有的要素和执行层面都与该目标的实现密切相关。如防腐目标的实现，当然需要学校有一个风清气正的内部环境，也需要在实施各项管理活动过程中，远离腐败。我们要充分利用预算工具与方法，建立一整套完善的制度，压缩人为操作的空间，铲除滋生腐败的土壤。信息畅通无阻，避免出现信息不对称现象，能有效减少暗箱操作，抑制腐败。完善内部监督制约机制，则利于从源头上治理和预防腐败。防腐拒变，更要深入到各环节、各层级、各领域，才能深入人心，发挥长效机制。

高校预算管理与高校整体或它的任何单个的单元相关。这种关系通过执行维度来体现。我们可以关注于某个执行层级或某个执行领域，如某院系的某特定项目，意味着该院系及该项目整个生命周期内的预算管理工作，也应包括五要素，实现六目标。

3 结语

预算管理工作涉及到各部门、各项目、学校经济活动的方方面面，把预算问题集中在一个有着关键原则和概念，以及明晰的方向和指南的框架下进行讨论，这样就有了一个共同理解的基础，所有各方就能够用同一种语言讲话，有利于有效沟通，深化认识[4]。预算管理 六目标、五要素、三个执行层面就好像三面墙壁，预算管理政策则是墙壁内一条条钢筋，共同构筑了高校“三维”预算管理框架，框架内一个个单元空间，则需要我们在预算管理实践中不断填充、完善。