高新技术企业科研投入核算中财税应用的探讨

宋 建

（中国人民大学，北京 100872）

一、引言

高新技术企业是市场经济中科技创新商业化的重要载体，是推动经济高质量创新发展的重要力量。科研投入是科技创新的重要环节，是企业创新发展的重要决定因素。高新技术企业的所得税税率优惠政策和研发费用加计扣除政策是目前国家通过税收政策扶植科技创新的重要举措，有助于提高企业科研投入水平，增强我国的科学技术能力。2021 年3 月5 日国务院总理李克强在第十三届全国人民代表大会上所做的政府工作报告明确了继续执行研发费用加计扣除75%的税收政策，并将制造业企业加计扣除比例提高到100%以激发企业加大科研投入推动企业的高质量创新发展。

企业科研核算规范性对企业是否能够顺利完成高新技术企业认定以及是否能够顺利享受到研发费用加计扣除的税收优惠政策产生重要影响。同时，企业科研成果资本化纳入无形资产管理是企业内生性研发成果与技术能力的重要体现。正确把握高新技术企业认定标准和研发费用加计扣除政策与归集核算范围，合理处理研发费用资本化以及外部委托研发费用等财务与税务问题，有助于加强高新技术企业科研投入核算中的财税应用，减少缴纳所得税分享国家税收政策的红利。通过对高新技术企业认定标准与研发费用加计扣除政策的研究分析，结合会计实务中研发费用资本化、研发费用加计扣除归集范围以及外部委托研发费用等若干问题的探讨，以便为企业财税实务提供合理建议。

二、高新技术企业认定与研发费用加计扣除政策的基本要求分析

高新技术企业认定与研发费用加计扣除政策是国家利用税收政策引导市场经济发展的重要举措，两者均具有企业所得税的税法地位，是国家长期执行的税收政策。高新技术企业认定通过降低企业所得税税率使得企业获得所得税减免的实惠；研发费用加计扣除政策通过研发费用加计扣除减少应纳税所得额进而实现所得税减免的效果。因此，高新技术企业认定与研发费用加计扣除政策本质都是通过所得税减免来实现对企业创新发展的政策激励，并且两者在实践中具有高度的统一性，相辅相成，不可分割。

高新技术企业是市场经济中科技创新商业化的重要载体，是推动经济高质量创新发展的重要力量。高新技术企业认定管理办法（2016）明确了高新技术企业认定的八个条件，其中，研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例要求与高新技术产品或服务收入占同期总收的比例不低于60%的要求是两个重要指标要件，其本质是从科研投入与科研产出角度分别做出了规范性要求，即研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例要求规定了科研投入总额的最低要求，有助于企业优先保证科研经费的投入；同时，高新技术产品或服务收入占同期收入总额的比例不低于60%的规定了高新技术产品与服务收入的最低比例要求，有助于驱动企业科研投入快速产业化、商业化。

研发费用加计扣除政策是对企业科研投入的专项税收激励政策。一般地，研发费用加计扣除政策目前适用国家税务总局〔2018〕99 号规定的加计扣除比例，即企业实际投入的科研经费，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照实际发生额的75%进行税前加计扣除；形成无形资产的，在按照无形资产成本的175%在税前摊销。为进一步激励企业加大研发投入支持科技创新，2021 年财政部税务总局第13号公告指出，自2021 年1 月1 日起，制造业企业科研投入未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。值得注意的是，制造业企业是指制造业业务作为主营业务占总收入的比例达到50%以上的企业。2021 年财政部税务总局第13 号公告不仅提供高了制造业企业加计扣除的比例，而且给予了企业季度性进行加计扣除的选择而不必等到次年所得税汇算清缴才能真正享受到研发费用加计扣除的政策实惠，这种通过采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”研发费用加计扣除的处理方式有利于缓解企业现金流压力。

值得注意的是，企业的科研活动具有不可预测性和一定的风险性，科研项目可能成功也可能失败，但失败的科研活动也并非毫无价值，这种“失败”有助于积累科研经验，取得未来有价值的科研成果。对于失败的科研活动所产生的研发费用计入损益的，可以作为高新技术企业认定中研究开发费用总额的组成部分也可以享受研发费用加计扣除政策。

三、研发费用资本化在高新技术企业认定与加计扣除中的应用分析

无形资产准则（2006）明确了企业内部科研投入支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，其中符合确认为无形资产条件的科研投入应纳入无形资产进行核算。科研投入核算中的财税规范的协同与统一有助于减少所得税汇算清缴中的纳税调整，因此，减少财务核算与税务差异的原则要求财税结合，会计准则未尽规范事项可以使用税收政策进行规范。一般地，研发费用资本化的规范性要求高于研发费用费用化的规范性要求。2015 年国家税务总局发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》中明确的不适用税前加计扣除政策的经营活动也是不适用研发费用资本化的财务核算的经营活动。

在科研活动明确可以研发费用资本化的情况下，研发费用资本化的标准（或称研发费用资本化的起始点）是财务核算实践中非常重要的问题。不同行业的研发费用资本化有所差别，但是科研投入通常会形成专利成果，以企业提交专利申请并受理申请的当月为研发费用资本化的起始点是值得应用并推广的核算方式，而停止研发费用资本化时点以完成专利申请时间与科研立项结项时间孰短来判断，对于科研立项已到结项时间但实际并未完成科研任务的情况下要注意办理科研项目展期。

研发费用资本化的后续计量则需重点关注无形资产的摊销问题。无形资产准则（2006）规定无形资产的摊销应反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，而无法可靠确定预期实现方式的，则应当采取直线法进行摊销。但是，收入的形成可能受到物质性投入、生产制造过程和市场销售等诸多因素的影响，而这些因素往往与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式无关。因此,一般地，企业不以包含使用无形资产在内的经营活动而形成的收入为基础进行摊销。

根据研发费用加计扣除政策，计入损益的无形资产摊销可以进行加计扣除。可以进行无形资产摊销加计扣除的无形资产分两种情形：第一，外购无形资产摊销需要与企业内部的具体科研项目相结合按照科研项目进行归集并计入损益才可以进行加计扣除；第二，内部科研投入已形成无形资产的摊销再次计入损益的根据研发费用加计扣除的税收优惠政策可以直接进行加计扣除，而不必再次考虑按研发项目归集问题，但值得注意的是，在研发费用加计扣除实务中，内部科研投入已形成无形资产的摊销容易在加计扣除中被遗漏，因此，内部科研投入已形成的无形资产应建立并登记台账，以便做好无形资产摊销的加计扣除工作。

高新技术企业认定管理办法（2016）规定的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例要求是高新技术企业认定的关键指标。对于“研究开发费用总额”的具体含义是值得探讨研究的问题。无形资产准则（2006）对内部科研投入支出区分研究阶段与开发阶段，其中开发阶段在会计核算上可以进行研发费用资本化处理。因此，一种观点认为企业内部研究阶段与开发阶段发生的全部支出，包括当年发生的研发费用资本化均应计入研究开发费用总额。但是，这种观点在政策文件中并没有明确的规定，因此在高新技术企业认定实务中将当年内部科研投入产生的研发费用资本化金额直接计入研究开发费用总额存在一定的税务风险。为了避免这种税务风险，当年内部科研投入形成的研发费用资本化不能计入损益的，不建议在高新技术企业认定中将这部分科研投入支出纳入研发开发费用总额进行统计；但是，内部科研投入形成的研发费用资本化产生的无形资产摊销计入损益的，可以纳入高新技术企业认定中研发开发费用总额的统计。这种税务风险防范措施的安排与研发费用加计扣除相关规定具有一定的统一性，是会计核算与税务规范的有机结合的应用成果。

四、研发费用加计扣除归集范围若干问题的探讨

研发费用加计扣除的归集范围直接影响着企业应纳税所得额，正确理解并应用相关税收政策有助于企业提高研发费用加计扣除金额与会计核算的规范性，减少税务风险。2017 年11 月，国家税务总局发布了《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》对研发费用加计扣除归集范围做了详细的规范，但该公告明确的人工费用、直接投入费用、折旧费用与无形资产摊销费用以及其他费用等归集问题仍有进一步探讨空间。

人工费用是研发费用加计扣除归集范围中最为重要的科研投入组成。在科研实践中，应关注以下事项：第一，从事科研活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员，并且包括外聘研发人员和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。因此，科研活动中产生的外聘研发人员的劳务费用和临时聘用研发人员、技术人员、辅助人员发生的劳务费用是可以纳入研发费用加计扣除归集范围的；第二，技术创新是企业的核心竞争力，对于企业发生的科研人员股权激励支出是可以做加计扣除的，但加计扣除的应以企业实际股权激励支出当年进行加计扣除，而不能以账面计提研发费用进行加计扣除。第三，直接从事科研活动人员发生的人工费用应在科研项目上进行合理分配，直接从事科研活动的人员、外聘科研人员同时从事非研发活动的，企业应按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产或经营费用之间进行合理分配并做好必要的记录作为入账的依据，未做分配的不能进行加计扣除。

直接投入费用是指科研活动直接投入的材料、燃料和动力费用。一般地，直接投入费用占整个研发费用的权重比例较大，并且容易与非科研活动混同。这就要求直接投入费用与非科研活动之间进行区分，直接投入费用要在具体的科研项目上进行合理分配。企业科研活动过程中形成的产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不能进行加计扣除，这种试制产品形成对外销售的，科研活动对应的直接材料投入发生额可以直接冲销当年的研发费用，当年不足冲销的，可以结转至以后年度继续冲销。企业科研活动过程中产生的残次品、下脚料、中间试制品等特殊收入可以参照直接投入费用形成的产品销售方式冲销当年的研发费用，当年不足以冲销的，可以结转至以后年度继续冲销。

折旧费用与无形资产摊销费用可以纳入研发费用加计扣除，但要注意区分科研活动与非科研活动中的折旧费用与无形资产摊销费用。科研活动中的折旧费用与无形资产摊销费用若不能在科研项目上进行合理的分配，则不能进行加计扣除。

其他相关费用是指与科研活动直接相关的其他费用，其他相关费用不能超过可加计扣除研发费用总额的10%。2021 年9 月，国家税务总局发布《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》对其他相关费用限额计算做了进一步的规定，即优化调整了“其他相关费用”限额的计算方式，由按照单项科研项目分别计算“其他相关费用”限额，优化调整为统一计算所有研发项目“其他相关费用”限额。这一优化调整有利于不同科研项目中“其他相关费用”之间的调剂，有利于从整体上提高可加计扣除总额；与此同时，研发费用资本化的科研项目中的其他相关费用可以纳入年度其他相关费用限额进行统一计算。

全部科研项目的其他相关费用限额=全部科研项目的人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销等五项费用之和×10%/(1-10%)，当“其他相关费用”的实际发生额小于限额时，按实际发生额进行加计扣除；当“其他相关费用”实际发生额大于限额时，按限额进行加计扣除。

五、外部委托科研活动财税核算问题

科研活动是一个技术创新的过程，企业之间技术力量的优势互补有助于快速取得科研成果。企业内部研发可以委托机构或个人开展科研活动。高新技术企业认定中研究开发费用总额可以包含外部委托科研活动产生的研发费用，但是可以计入研究开发费用总额的外部委托研发费用应按照独立交易原则确定并按实际发生的研发费用的80%计入研究开发费用总额。同样地，外部委托科研活动所产生的费用按照实际发生的研发费用的80%计入委托方研发费用并加计扣除。受托方在接受科研项目时即形成了技术服务收入，这种技术服务收入理论上应冲销已发生的研发费用支出而不能进行加计扣除，因此，无论委托方是否享受研发费用加计扣除政策，受托方均不得进行加计扣除。外部委托科研活动实际发生的研发费用应按照独立交易原则确定，委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。值得注意的是，外部委托科研活动产生的研发费用可以进行资本化处理，但由于外部委托研发费用资本化形成的无形资产摊销额只能按实际摊销额的80%进行加计扣除。

六、结论与建议

通过对高新技术企业认定标准与研发费用加计扣除政策的研究分析，结合会计实务中研发费用资本化、研发费用加计扣除归集范围以及外部委托研发费用等若干问题的探讨，形成包括但不局限于以下几点结论与建议：

第一，高新技术企业认定与研发费用加计扣除政策是国家利用税收政策引导市场经济发展的重要举措，对于失败的科研活动所产生的研发费用计入损益的，既可以作为高新技术企业认定中研究开发费用总额的组成部分也可以享受研发费用加计扣除政策。

第二，为减少财税差异，会计准则未尽规范事项可以使用税收政策进行规范。研发费用资本化的规范性要求高于研发费用费用化的规范性要求。2015 年国家税务总局发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》中明确的不适用税前加计扣除政策的经营活动也是不适用研发费用资本化的财务核算的经营活动。以企业提交专利申请并受理申请的当月为研发费用资本化的起始点是值得应用并推广的核算方式，而停止研发费用资本化时点以完成专利申请时间与科研立项结项时间孰短来判断，对于科研立项已到结项时间但实际并未完成科研任务的情况下要注意办理科研项目展期。

第三，根据研发费用加计扣除政策，计入损益的无形资产摊销可以进行加计扣除，但要注意进行无形资产摊销加计扣除的两种情形；内部科研投入形成的无形资产摊销计入损益的，可以纳入高新技术企业认定中研发开发费用总额进行统计，未研发费用资本化未进入损益的，需审慎纳入高新技术企业认定中研发开发费用总额。

第四，研发费用加计扣除的归集范围直接影响着企业应纳税所得额，正确理解并应用相关税收政策有助于企业提高研发费用加计扣除金额与会计核算的规范性，减少税务风险。应重点关注人工费用、直接投入费用、折旧费用与无形资产摊销费用以及其他费用等归集问题。

第五，外部委托科研活动所产生的费用可以按照实际发生的研发费用的80%计入高新技术企业认定中研究开发费用总额，也可以按照实际发生的研发费用的80%计入委托方研发费用并加计扣除。