收入会计准则发展历程研究

郑晓娜 胡 阳、2 张萍萍 张统铜

（1.天津商业大学会计学院；2.天津商业大学管理创新与评价研究中心 天津 300134）

随着新兴行业的发展，原有的收入准则不能满足多元化交易方式的需求，企业财务报表未如实反映其经营现状，报表使用者据此作出决策的风险性大大提高，影响经济社会的健康发展。同时，中共中央政治局进一步重申了要防范化解重大风险，严格防控风险水平。收入作为企业日常经营业务中重要的组成部分，规范其会计计量对防范金融风险十分重要。因此，原收入准则亟需修整。我国财政部于2017年7月5日颁布、2018年正式实施的《企业会计准则第14号—收入》（简称新收入准则），取代了2006年的第14号准则《CAS14（2006）》（简称“旧收入准则”），对收入确认计量标准提出新要求，以适应社会经济发展的需要。本研究主要从对我国收入准则发展历程以及新收入准则对企业影响进行梳理，为企业和事业机构财务人员编制更为准确的会计收入信息提供参考。

我国收入准则发展历程

基于我国经济发展特性，我国的会计准则发展落后于国际收入准则发展，且发展趋势逐渐呈现趋同态势。我国改革开放不断发展促进了新兴行业的发展，为满足新兴行业会计计量需求，我国在1992年颁布的《企业会计准则—基本准则》中首次对收入进行了基本定义，但仅限于对收入进行基本定义，并且对收入的确认、计量并没有一个明确的规定。在此之前，我国的会计核算仅适用于计划经济体制，对收入的确认方式有多种处理方法，会计科目也没有得到统一，这也体现出我国与国际趋同的需要。1998年出台并在1999年开始实施的《收入1999》和《建造合同1999》规范了收入的会计计量，在一定程度上推进了我国收入会计准则的发展，满足了当时新兴行业的需求，与国际收入准则保持趋同。《收入1999》在销售商品、提供劳务和让渡使用权资产三方面对收入进行了分类，并分别确定各类型的收入确认、计量与披露。此后，随着我国国际地位的提升，在国际市场中的不断融入，我国财政部于2006年颁布实施的CAS14（2006）在收入确认条件上与国际收入准则逻辑结构极为相似，与《收入1999》相比，为适应我国融入国际发展的需求，旧收入准则增加了“合同或协议价”“公允价值计量”等概念，对收入增加了新的限制条件，对收入的定义也进行更为严谨的表述；对特殊交易也进行了更为明确的核算规定，如规定了售后退回业务的会计核算。随着新兴行业的不断发展，交易方式多元化，旧收入准则已远远不能够满足企业日益增多的业务要求，既国际收入准则修改后，我国财政部在2017年颁布新收入准则，并要求截至2021年我国全部企业对其适用。新收入准则基于合同确认收入，采用“五步法”收入确认模型，改善了我国合同不规范的现状，提高企业的辨别合同的能力，进而推动我国经济成熟化进程。综上所述，我国收入准则的变更与我国市场的不断发展密不可分，我国收入准则在不断实现与国际收入准则的趋同的同时也满足了我国不断发展的经济市场的需求。

新旧收入准则对比分析

准则的修订是为了更好地适应经济的发展，而对于新兴行业的发展，旧收入准则不能满足其收入的确认与计量，因此，收入准则的变更和发展是适应经济的发展，与旧收入准则相比，新收入准则主要在使用范围、确认与计量、特定交易和信息披露等方面有较大差异。

（一）新旧收入准则的使用范围差异

在旧收入准则体系下，建造合同归入建造合同准则，旧收入准则并不包括这部分内容。在交易中，企业为应对激烈的竞争环境改变原有的单一销售模式，开展混合销售业务，既涉及销售商品又涉及安装业务，旧收入准则并不能很好地将其区分进行计量。新会计准则则对适用范围进一步扩大，为提高相似业务适用不同收入计量模式带来的会计信息可比性和可靠性，将收入的确认和计量进行统一，并将建造合同并入新收入准则中。

（二）新旧收入准则中收入确认与计量的差异

旧收入准则的收入确认以风险报酬转移为标准，其确认时点具有一定的不确定性，企业会计信息存在不可靠的弊端。而新收入准则更符合实质重于形式原则，更多关注了合同，以控制权转移作为收入确认标准，进一步提高了会计信息质量，体现实质重于形式原则。另外，新收入准则在收入模型方面紧跟国际收入准则步伐进行了创新性的突破，从合同出发通过五步法来确认收入，将收入确认标准进行统一，提高了会计信息的可比性。

（三）新旧收入准则中特定交易的差异

在旧收入准则中的特定交易仅限于销售折让、现金折扣、商业折扣以及销售退回的处理，而实际交易中还有积分换购、质量保证等业务，这些仅根据旧收入准则来进行会计处理是远远不够的，存在会计信息不准确的风险。因此，为了满足企业需求，新收入准则对与合同相关的会计处理进行了规范，对售后退回业务、产品质保业务、客户行使额外购买选择权等特定交易进行了会计处理规范。与旧收入准则相比，新收入准则的会计处理更符合企业发展现状，为企业现有业务提供更为标准的会计处理办法，满足企业多元化交易方式，有利于企业财务人员更好地进行会计核算。

（四）新旧收入准则中披露的差异

新收入准则扩大了信息披露范围，进一步细化了披露内容，将履约义务相关的信息、合同资产和合同负债等内容纳入披露范围，其中合同资产、合同负债分别表示企业因向客户转让产品而享有的权利和向客户转让产品的义务。同时还要披露具有重大影响的收入的确认时点和金额变更以及与合同相关的信息。新收入准则的披露更好地体现企业的实际经营状况和行业特点，对会计信息披露提出了更高的要求，进而提高了企业会计信息的可比性。

新收入准则对企业的影响

新收入准则在对旧收入准则进行完善的同时，更好地适应企业的业务发展需求，对企业日常生产经营活动产生了重大影响。与此同时，收入作为企业日常经营活动中关键的部分，新收入准则的实施在税收、财务系统、财务部门等方面影响企业。

（一）对企业税收的影响

首先，新收入准则的收入确认方式对旧收入准则收入确认方式进行了进一步优化，对收入确认的时点更加明确，对规避企业逃税避税的风险有着积极意义；其次，在合同不规范现象时常发生的背景下，以合同为出发点的新收入准则，由于收入的确认基于合同的履行，合同双方履行权利义务的节点又很难由销售人员把握，收入的确认存在一定的主观性，这就增加了企业操纵盈余的风险；最后，新收入准则是在控制权转移时确认收入与税法在确认时点上存在差异，可能会因此带来税收时点的差异。

（二）对企业财务系统的影响

在旧收入准则下，收入的确认计量以企业的会计账单、发票为主，而新收入准则以合同为基点进行收入的确认与计量，这就导致原有的会计信息系统不能满足现有的需求，需要对企业原有的账务处理系统进行调整。而新财务系统的改建需要投入大量人力、物力和财力，现在较多企业并没有完成此方面的更新改造，这就大大降低了企业会计信息的可靠性，进而导致管理层作出错误的决策。

（三）对企业财务部门的影响

一方面，新收入准则进一步与国际会计准则进行趋同，但是，由于新收入准则大部分内容是通过借鉴国际会计准则得来的，翻译结果不利于企业财务人员的理解，因此实施起来具有一定的难度。另一方面，新收入准则的实施需要从外部进行监督管理，因此，仅仅依靠企业传统的财务部门来实施新收入准则是不够的，需要企业改变财务部门的组织架构，加强企业的业财融合。企业应加强财务部门、业务部门和人力部门之间的交流、配合，提高财务人员对业务的熟悉程度，增强对合同的辨识能力，使得企业从旧收入准则向新收入准则的过渡更为顺利。

总结与建议

面对复杂的经济环境，为提高风险防控能力，促进市场经济健康发展，习近平总书记强调了防范化解重大风险的重要性。在经济快速发展的今天，新兴行业蓬勃发展，旧收入准则不能很好的满足需求，新收入准则的及时变更发展，在会计计量方面进行了进一步的精确，防范了因会计计量不准确带来的企业风险，进而满足了现有经济环境下企业的需求。通过研究发现我国的收入准则在不断适应企业业务多元化的同时保持着与国际的趋同。与此同时，新收入准则的实施也给我国企业带来一定程度的影响，为更好实施新收入准则，企业需不断改进财务系统，不断创新改革体制，不断完善企业内部控制。财务人员也需不断学习最新的会计准则，及时了解国际会计准则变化，精通我国新会计准则，提高业财融合能力。

为了更好的实现旧收入准则向新收入准则的过渡，一方面，企业要调整自身组织结构，应当成立具有多元功能的管理组织，总管财务、业务和人力三部门，对企业合同进行总体上的梳理，加强三部门的配合，及时发现并完善新收入准则实施过程中的缺陷，在新收入准则实施过程中不断完善新准则的实施方案。另一方面，企业需对旧收入准则下的合同依据新收入准则进行有效地合并整理以实现费用最小化，进而确认交易价格，同时还需要完善自身内部控制以满足新收入准则下更为严格的披露规定。