环境变革和制度约束下农村会计工作质量研究

李彩霞

【摘 要】 伴随着我国农村集体产权制度改革和乡村振兴战略的不断深入，农村经济环境发生巨变，对服务于农村经济管理的农村会计工作提出新要求。在外部政策环境变革的诱因下，现行农村财务会计制度约束愈加突显，规范化的农村财务体系急需建立。为全面考量农村会计工作水平，在梳理现有研究成果和实践经验基础上，从农村会计的外部政策环境、财务监督机制、内部控制体系、会计人员素质和会计规范水平五个层面，对农村会计工作质量予以模糊综合评价，据此提出完善农村财务规范的对策建议，以期提升农村会计工作质量。

【关键词】 农村集体经济组织； 农村会计工作质量； 模糊综合评价

【中图分类号】 F235.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）23-0084-06

一、引言

十九大报告提出了我国发展新的历史方位——中国特色社会主义进入新时代。在新时代下，中国特色社会主义聚焦新目标，各项改革得到不断深化，其中，為实现农业农村现代化，提出乡村振兴战略。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》也提出，走中国特色社会主义乡村振兴道路，全面实施乡村振兴战略，加快农业农村现代化。此外，为探索农村集体所有制有效实现形式，创新农村集体经济运行机制，实现“资产变股权、农民当股东”转变，促进集体经济全面发展，我国自2016年开始推行农村集体产权制度改革。在此背景下，农村经济环境发生巨变，对服务于农村经济管理的农村会计工作提出了新要求。

农村经济快速发展需要农村会计工作的助力。新中国成立至今，农村会计体制几经变化调整，逐步趋于制度化和规范化。现行《农村集体经济组织会计制度》颁布于2004年，为规范我国农村会计工作发展发挥过重要作用，但随着农村经济体制改革的深入推进，农村制度环境发展巨大变化，农村会计工作对象发生转变，其会计核算和管理工作面临的新情况不断涌现。为此，本研究基于农村会计环境变革和制度约束，根据实际调研数据对现行农村会计工作质量予以评价，确定影响农村会计工作质量的关键因素，借以提出完善农村财务规范的对策建议。

二、文献综述

（一）农村会计环境变革研究

会计用于核算与管理经济业务活动，无法脱离其赖以生存的外部环境。同样，农村会计也与宏观政策环境息息相关。虽当前文献对农村会计制度环境的研究有所侧重，但一致认为，农村会计工作需适应新时期农村经济环境。同时，现有研究也指出，由于农村改革不断深化，农村集体经济组织会计工作对象发生变化，促使相关的会计制度调整，以顺应农村集体经济组织运行规律[ 1-2 ]。为推动农村会计发展，季建辉和李斐然[ 3 ]研究聚焦农村会计经济制度环境变革，涉及农村集体产权制度改革、乡村振兴战略、农村土地“三权分置”、脱贫攻坚、农村人居环境整治等。

（二）农村会计制度约束研究

为契合农村集体经济组织的经济业务活动，农村会计制度几经更迭。当前研究普遍认为，随着农村会计环境的变革，农村集体经济组织的经营环境、范围和模式已发生巨大变化，农村集体经济组织会计制度越来越难以满足当前会计核算的现实需要，农村会计面临诸多制度约束有待解决。近几年，有关农村会计制度改革内容的探讨不断增多，主要集中于农村财务会计制度体系重建、会计科目调整、具体核算方法完善等方面[ 4-5 ]。

（三）农村会计工作质量评价研究

合理、客观评价农村会计工作质量是规范农村财务工作的重要基础。当前我国农村会计工作质量评价主要采用规范研究方法[ 6-7 ]。在农村会计工作质量定量评价方面，涉及指标体系构建和评价方法选择，其中，在指标体系构建方面，张亚连等[ 8 ]、董丽[ 9 ]、李连华等[ 10 ]从委托代理模式、财务监督、制度建设、人员素质等角度评价农村会计情况；在评价方法方面，包括指标筛选方法、指标权重确定方法等。整体上，农村会计工作质量的评价以规范研究为主，少部分的定量评价研究主要集中在财务规范化、监督有效性等方面。

（四）研究述评

综上，现有研究已初步形成了我国农村会计及其工作质量评价的基本思路，但仍存在一定的研究空间。主要表现在农村会计工作质量研究主要集中于规范性论述，缺乏农村会计水平的考量标准与评价体系，也尚未针对影响农村会计工作的环境变革与制度约束进行深入的逻辑分析。因此，为提升农村财务规范化水平、优化农村会计工作体制，本文基于农村会计的环境变革和制度约束，构建农村会计工作质量评价指标体系，借以确定影响农村会计工作的关键因素。

三、环境变革和制度约束影响农村会计工作的作用机理

（一）环境变革重塑农村会计工作的框架

1.农村会计主体发生更迭

农村集体产权制度改革是当前农村改革的重点。农村集体产权制度改革旨在创新农村集体经济运行机制，保护农民集体资产权益，围绕清产核资、资产量化、成员界定、股权设置、股权管理、收益分配等内容，把农村集体统一经营管理的资产折股量化到人，实现“资产变股权、农民当股东”的转变。依照农村集体产权制度改革路径，应分设村民委员会和村集体经济组织（通常为“股份经济合作社”）两个独立主体。其中，村民委员脱离经济管理职能，主要开展村民自治管理和公共服务，负责村务民生与行政工作；股份经济合作社负责集体经营活动，管理集体资产，发展集体经济，带领村民实现共同致富。在此政策环境变革下，村民委员会与股份经济合作社的职能和业务分离。为明晰村民委员会与股份经济合作社的职能关系，需将两者的会计核算与管理分开，农村会计主体发生更迭，催生村、社两类会计主体。

2.农村会计核算范畴扩充

为创新农村集体经济运行机制和实现城乡融合发展，乡村振兴战略、农村集体产权制度改革、农村土地“三权分置”、村庄易地搬迁、农村人居环境整治、农村基础设施和公共服务提升等政策不断实施，使农村会计核算和管理的内容发生变化。并且，在农村集体产权制度改革推动下，集体经济得以发展，农村集体组织业务内容更为丰富、多元，涉及集体股权核算、涉税经济业务核算、经营性资产和公益性资产核算等，进一步扩充了农村会计核算和管理内容。因此，对照农村经济社会环境变革，应重新审视农村会计边界和范畴。

（二）制度約束牵制农村会计工作的表现

1.农村财务会计制度与其经济业务相依性较差

随着农村集体经济的发展，其会计制度建设的重要性更加凸显，但目前农村财务会计制度与业务之间的相依性较差。一是随着农村会计制度环境的变化，村集体经济组织会计制度越来越难以满足当前会计核算的现实需要，缺少村集体经济组织的股权设置、涉税业务等核算规范；二是农村集体产权制度改革后，形成村民委员会和村集体经济组织两个会计主体，两类农村会计主体所遵循的核算原则和业务处理规范尚未明确。

2.农村财务管理制度与其监督管理契合度较低

村集体未能建立完善的村级财务管理制度，村级财务内部控制制度不健全，或由于村干部主观抵触、会计人员专业素质不高、制度规定较为笼统等原因，出现内部控制制度有章不循、有规不依，导致村级内部控制规范流于形式，适用性不强，无法有效监管村集体经济组织经营活动，集体资产流失风险大。

四、环境变革和制度约束下农村会计工作质量评价

在环境变革和制度约束“双重”影响下，农村会计工作质量难以有效保证。为综合考察农村会计水平，本文采用GI赋值的模糊综合评价法测评当前农村会计工作质量，并据此确定制约农村会计水平的关键因素。

（一）农村会计工作质量评价体系构建

1.指标体系构建原则

为便于农村会计工作质量评价指标体系的构建，遵循以下指标体系构建的原则：一是系统性原则，指标选取反映农村会计工作质量的各方面、多层次影响因素情况；二是典型性原则，在全面反映农村会计工作质量前提下，选取最具代表性的指标，避免指标之间交叉重叠，力求精炼；三是科学性原则，指标选择结合农村会计的环境变革和制度约束，并充分考虑当前农村会计实际工作，采用Delphi法收集专家意见，在初步设定农村会计工作质量影响因素的预选指标集基础上，筛选评价指标，使每一项指标的实际意义明确、贴合实际；四是实用性，所选取的指标具有可比性、重要性、明晰性，且指标可进行测评。

2.评价指标体系设定

樊倩[ 11 ]指出影响农村会计工作的因素涉及农村财务管理制度健全程度、财务监督力度、财务人员整体素质、财务核算规范、财务信息公开情况。唐洋等[ 12 ]认为会计基础工作规范、会计人员专业水平、村级财务公开程度，对农村会计工作存在一定影响。本文通过对农村会计领域专家和农村财务人员的调研，从农村集体经济组织外部与内部两个角度，初步遴选出影响农村会计工作质量的主要因素，涵盖影响农村会计工作质量的外部政策环境、财务监督机制、内部控制体系、会计人员素质、会计规范水平五个方面。

（1）外部政策环境

本文认为影响农村会计工作质量的外部政策环境是农村会计体制与规范，包括农村会计制度、村级会计模式、分账核算规范三个方面。农村会计制度是指村集体经济组织所执行的财务会计制度；村级会计模式是村级财务管理的形式，包括村账村管、村账镇管、农村会计委派制、农村会计代理制等；分账核算规范是指农村集体产权制度改革后，村民委员会和村集体经济组织进行分账核算的操作规范。

（2）财务监督机制

本文认为影响农村会计工作质量的财务监督机制是农村财务治理的措施，包括村务监督组织、村务监督领导、财务公开内容、财务公开形式、村级审计监督五个方面。村务监督组织是指村务监督委员会，具体涉及其组织设置和召开情况。村务监督领导是指村务监督委员会组长的能力水平，涉及会计知识储备情况；财务公开内容是指村务财务公开内容合理性、全面性等；财务公开形式是村务财务公开的时间和渠道；村级审计监督是指定期或不定期的村级财务审计和村干部经济责任审计。

（3）内部控制体系

本文认为影响农村会计工作质量的内部控制体系是村集体经济组织的内部控制制度和规范，包括内部控制建设和内部控制评价两个方面。内部控制建设是指村级预决算、资产、收支、合同、采购、印章管理等内部控制相关管理制度的建立情况；内部控制评价是指定期评价内部控制制度。

（4）会计人员素质

本文认为影响农村会计工作质量的会计人员素质是村级会计从业人员的知识能力水平，包括会计人员的学历专业背景、执业资格情况、专业知识培训、软件操作水平、会计从业年限五个方面。学历专业背景是指村级会计人员的会计、审计或财务管理等学历背景，执业资格情况是指村级会计人员持有各类会计执业资格证书情况，专业知识培训是指村级会计人员参加会计专业知识培训或继续教育，软件操作水平是指村级会计人员使用财务软件的熟练程度，会计从业年限是指村级会计从业人员从事会计工作的时间。

（5）会计规范水平

本文认为影响农村会计工作质量的会计规范水平是村级会计基础工作情况，包括优化劳动组合、工作岗位职责、考核奖励机制、账务核算管理、会计的信息化五个方面。优化劳动组合是指村级会计人员亲属回避制建立情况；工作岗位职责是指村级会计岗位职责设置；考核奖励机制是指村级会计人员考核与奖励机制；账务核算管理是指村级基础财务工作情况，包括审批手续、处理规范等；会计的信息化是指村级会计信息化应用水平。

基于上述分析，本文依托课题研究开展调研，对从事农村会计研究的高校专家、天津市及其涉农辖区的农业农村部门经管人员、乡镇会计委托代理机构业务人员、承担村镇审计的会计师事务所业务人员等进行访谈式调查，并结合相关研究成果，将农村会计工作质量的影响因素具象化，构建出包含5个一级指标、20个二级指标的农村会计工作质量的综合评价体系，见图1。

3.评价指标权重确定

综合考虑农村会计理论和实践情况，访谈了12名从事农村会计研究的专家和熟悉农村会计业务实际的工作人员，其中包括从事农村会计研究的高校专家、乡镇会计工作站业务人员和承担村镇审计的会计师事务所从业人员各4名。根据访谈结果，对农村会计工作质量一级和二级评价指标的关键程度排序。

采用專家评价和GI赋值法同步处理，合理确定指标权重。其中，GI赋值法通过专家对评价指标间的关键程度排序和相邻指标间的相对关键程度来确定指标权重。依据赋值原理对各指标赋值，相邻指标间相对关键性rk由指标权重wi-1与wi的比值确定。其中，指标权重wm计算公式为wm=1+■■ri■

经运算，农村会计工作质量的评价指标权重见表1。

（二）农村会计工作质量模糊综合评价

1.样本说明

根据模糊综合评价对样本的要求，本文采取实地访谈和问卷调查相结合的方式获取所需数据。根据农村会计工作质量评价指标体系采用五级量表设计问卷，1～5级评价程度对应指标情况由差到好的过度。鉴于问卷调查对象的认知能力差异，问卷设计采用访问式与填答式结合的方式，较好地保证了样本数据的质量。其中，访问式问卷主要面向村内报账员；填答式问卷主要面向高校从事农村会计工作的研究人员、乡镇代理记账中心会计人员、从事村集体清产核资与财务审计的会计师事务所从业人员。

此次样本数据采集在天津市范围内进行，问卷采取无记名方式，共发放问卷60份，收回有效问卷52份，有效率86.6%。有效问卷对应高校研究机构从事农村会计研究的专家8名，各区乡镇会计工作站会计工作人员8名，承担村集体清产核资及财务审计的会计师事务所业务人员10名，村内报账员26名。

2.数据质量分析

本文采用SPSS软件对20个二级指标各观测变量进行了信度与效度分析。信度检测表明，基于标准化项的Cronbachs Alpha值为0.602，大于0.5。修正后项与总计相关性（CITC）指标都在0.5以上，研究变量之间可信度较高。

运用指标的负荷数值进行KMO检验和Bartlett球形检验，分析数据的效度（表2）结果显示：KMO值为0.512，大于0.5；Bartlett球形检验Sig.为0.000，小于0.005。说明问卷结构效度较好。

3.指标评价等级确定

参照农村会计工作质量评价指标体系，设定目标集为U=｛Uk｝，其中Uk（k=1，2，…，5）分别指外部政策环境、财务监督机制、内部控制体系、会计人员素质和会计规范水平一级指标。对应形成的权重集为Z=｛Zk｝，其中Zk（k=1，2，…，5）表示各一级指标Uk在目标集U中的权重。影响农村会计工作质量的因素集Uk={Uk1，Uk2，…，Ukm}，其中Uk1，Uk2，…，Ukm分别为各二级指标，其对应的权重集为Zk=｛Zk1，Zk2，…，Zkm｝，Zki（i=1，2，…，m）表示各二级指标Uki在因素集Uk中的权重。设定等级评价集为V={V1，V2，V3，V4，V5}，Vj（j=1，2，…，5）表示指标因素由“很好”“较好”“一般”“较差”和“很差”构成的各级评分，分别赋值1、0.8、0.6、0.4和0.2，形成向量C=（1，0.8，0.6，0.4，

0.2），等级评价集对应权重为1。

问卷中各项问题采用五级量表予以评价。根据被调研人员对某指标评价等级数量占全部被调查人员数量的比重，统计各项指标在评语集V={“很好”“较好”“一般”“较差”“很差”}上的隶属度。

4.模糊综合评价结果

针对农村会计工作质量评价指标体系，确定模糊评价矩阵R（rij） （m代表指标个数，n代表等级评价集个数），rij（i=1，2，…，m；j=1，2，…，n）表示第j级等级评价对第i个指标的隶属度。通过各指标矩阵与对应权重的乘积计算模糊等级评价分数（Q），由模糊等级评价分数（Q）与向量（C）的乘积得出模糊评价值（S）。农村会计工作质量指标模糊评价分数见表3，综合评价值为0.4827。由评语集V所定义的各指标评语赋值可知，农村会计工作质量呈现“较差”水平。这表明现行农村会计工作尚存在诸多待规范之处，其工作质量处于较低水平，难以与当前农村集体经济的快速发展相适应。

在一级指标中，外部政策环境和财务监督机制指标较为接近“一般”的等级，内部控制体系、会计人员素质和会计规范水平的模糊综合评价值分别为0.3959、0.4799和0.4641，均处于“较差”水平。二级指标中，模糊评价分值较高的为财务公开内容、村务监督组织和财务公开形式三项指标，评价值分别为0.6542、0.7430和0.7886，均超过“一般”等级，趋于“较好”水平；模糊评价分值最低的为考核激励机制、村务监督领导和内部控制评价三项指标，评价值分别为0.2538、0.2884和0.3036，均接近“很差”等级。同时，分别从五类一级指标内部考察看，外部政策环境中，农村会计制度指标最低，表明现行会计制度在满足会计核算需要方面最差，制度约束突显；财务监督机制中，应重点关注村务监督领导指标的提升，即加强村务监督委员会组长的会计知识储备；内部控制体系中，需加强对村集体经济组织内部控制制度的定期评价；会计人员素质中，信息化操作水平评价效果最差，是今后应重点关注的内容；会计规范水平中，建立符合会计人员考核与奖励机制最为紧迫。

五、政策建议与研究启示

（一）政策建议

根据农村会计工作质量模糊综合评价结果，对标影响农村会计工作质量的关键因素，提出以下提升农村会计工作质量的政策建议：

1.健全农村财务指导文件，规范基层财务核算

2021年12月，财政部、农业农村部印发《农村集体经济组织财务制度》，进一步加强了农村集体经济组织财务管理，为规范农村集体经济组织财务行为提供了制度保障，但村集体经济组织会计制度尚未得到完善，故应继续以规范农村集体经济组织核算和管理为着眼点，加强制度建设，完善农村会计规范。一是契合当前乡村振兴、农村集体产权制度改革等需要，修订现行村集体经济组织会计制度，尤其是补充农村新业务、新业态的会计核算内容，填补缺失的经济业务账务处理规范。二是逐步推行村民委员会与村级集体经济组织会计核算分账管理，探索村社会计分账的具体实务操作规范，建立科学的村级财务核算与监督机制。三是建立健全农村集体经济组织内部控制制度，规范集体资产管理流程，把控事前、事中和事后的关键控制点，建立全流程内部控制体系。其中，事前重点完善财务预决算制度、民主决策制度、合同管理制度和资产管理制度，摸清集体经济组织家底，优化决策程序；事中重点完善收入收缴、开支审批、现金管理、财务结算、财务公开和岗位责任制度，确保农村财务收支程序合理，财务信息公开规范；事后重点建立财务检查与审计监督机制。

2.持续推进农村财务数字化建设，提高财务监管力度

在“互联网+”、数字化和智能化背景下，应充分运用信息技术优化农村的财务工作，实现集体资产有效监管。农村会计信息化建设需从思想认识、硬件配套、软件开发、人员培训、系统维护等多个角度统筹推进。乡镇政府应树立信息化意识，加大资金投入，支持村集体经济组织和会计代理服务机构完善信息化软硬件，并在信息系统应用中，注重建立完善的软件使用流程、使用权限、使用记录、代码设计、信息传输等规定，落实专人负责系统维护和后台管理，确保信息安全与持续应用。同时，建议将信息化知识、计算机操作技能、财务软件应用等列入农村会计人员的培训范围。

3.稳定农村会计人员队伍，提升专业胜任能力

一是为提升农村会计人员能力水平，应培育职业化的会计队伍，优化农村会计人员的选聘机制、工资待遇、准入机制、交流机制、培训机制等，增强村镇会计岗位的吸引力。二是加大培训力度，提高农村会计人员执业能力。尝试开展“定制型”的村镇财务人员培养，通过与涉农高校财会专业合作，由各级政府、农业农村部门、财政部门等与高校签署定向培养计划，考虑开设“农村财务会计”专业，对口培养实用型专业人才。三是注重加强道德建设，强化职业意识，增强农村会计人员爱岗敬业教育，增强使命感，使农村会计人员成为农村集体经济组织内部财务监督的有效执行者。

（二）研究启示

伴随我国农村集体产权制度改革和乡村振兴战略的不断深入，农村经济环境发生巨变，对服务于农村经济管理的農村会计工作提出新要求。在农村会计受到经济环境变革冲击的同时，农村集体经济组织所执行的各项财务会计制度约束极为明显，再加之农村基础会计规范和人员短板，使农村会计工作面临前所未有的挑战。

为推动农村财务工作质量提升，促进农村集体经济组织财务规范化，发挥财务在集体经济中的决策管理作用，应建立健全农村会计工作质量评价机制，促进农村会计管理机制和方式的提升。本文所构建的农村会计工作质量指标体系，有助于推动农村财务规范化建设，为今后开展农村会计信息质量评价提供了参考范例，不仅有利于科学、有效度量农村会计工作质量水平，发现农村财务工作短板，而且可借助评价指标体系及其评价结果对农村会计工作进行测评与对比，便于分类指导各地区农村财务工作。

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