会计差错产生原因及更正

毛仁翰 北京斯利安药业有限公司

一、会计差错

（一）会计差错产生的原因

会计差错是指在日常的会计账务处理中出现的判断、认定、登记账簿、出具报表等相关的原因。导致产生会计差错问题的原因包含多类，主要可以归结为以下三个方面，具体如下：

（1）是采用现行企业会计准则和法律法规禁止的政策标准。比如，《企业会计准则》中明确指出，对于为了购置固定资产而形成的借款，在固定资产尚未交付之前形成，应当对其进行“资本化处理”，并将归类至固定资产成本方面；若在固定资产交付使用之后形成，应当将其归类之当期损益方面。若企业固定资产已经交付，并且在使用之后而形成的借款，那么也需要将其计入至固定资产的价值，需要对其进行“资本化处理”，该类会计差错的原因主要是由于应用不合规的政策标准。

（2）是企业会计处理对事实的误用和错误判断。比如，关于某项目建设合同，应当将其按照新入准则的规定，按照履约进度确认主营营业收入，但是若企业未按照该要求进行操作，并将其纳入至旧收入准则中的建造合同进行确认收入，这是对现行准则的误用和错误判断。

（3）是账户分类以及计算错误。这列错误通常在企业中经常出现，并不为企业所重点关注，认为计算错误可以在审计时随时调整，殊不知企业的账务处理规范是企业正常经营活动中不可缺少的一部分。比如，企业在发展过程中，购置了十年期国债，主要目的是长期持有，但是由于多方面因素的影响，在入账过程中将其归类为短期借款，造成账户分类错报，进而导致后续各项操作均形成失误。

（二）会计差错的分类

1.非重大会计差错

非重大差错：主要是指在不对财务报表应用者关于现金流量、经营成果等方面做出的决策产生影响的会计差错。

2.重大会计差错

重大会计差错：是指企业在运用会计政策时发现的金额重大，金额占比较高，性质重大的情形，以及企业为了粉饰报表调节利润而错误运用会计政策的情况。

（三）会计差错类别的分析

从严格意义上来讲，形成会计差错的原因包含多种，并且不同会计差错之间也存在诸多差异。下文将从三个方面进行阐述，具体如下：

（1）会计差错的时间概念。会计理论假设有一点是会计分期，即便是相同的会计经济业务，当发生于不同时间周期时，其处理形成也各不相同，会计差错亦是如此。在时间维度上，会计差错包含两个维度，其一是产生会计差错的时间、其二是发现会计差错的时间。其中前者主要是指在对账务进行核对的过程中形成差错的具体时间，例如记账错误发生时在凭证上所填写的具体时间。后者主要是指在开展日常业务工作过程中，财务人员或者审计人员在对凭证、查账时间进行审核过程时的时间。

（2）会计差错产生的程序。当财务人员在进行做账的过程中，需要遵循相关会计程序，现阶段都是会计信息化时代，会计核算的流程基本上在财务软件系统中可以完成。通过对会计差错形成的程序方面进行分析，形成会计差错的原因主要包含四种，具体为：一是原始凭证填制错误，二是记账凭证账务登记科目使用错误，三是明细账和总账登记有误，四是报表出具有误。

（3）会计差错涉及的会计科目。对于不同经济事项，在进行记账过程中需要应用不同的会计科目。当对会计差错进行更正的过程中，会计科目的选择与运用会影响会计的账务处理。例如，对于会计凭证的差错，其并不包含成本类会计科目以及损益类会计科目，更正过程相对更为简便，通常不需要考虑所得税的问题；若会计差错涉及成本类或者损益类会计差错，那么还需要对所得税调整等各方面问题进行综合性考量，该方面工作难度相对更大。

二、会计差错更正

（一）会计差错更正的理解

差错有以下两种：故意为之的涉及舞弊行为，通常表现为财务造假，财务造假是指有目的性操纵财务报表，为了达到某种特殊目的，比如虚增利润、虚构客户和供应商、虚构资金流、伪造或篡改银行收付款凭单等；而非故意为之的是由于会计师的疏忽大意造成技术层面的失误，比如小数点不小心记错一位，或者某处账面的小差错。

（二）会计差错更正的处理

会计期间一般为财务报告日，财务报告日至财务报告报出日。对于不同的会计差错，其更正处理形式也各不相同，具体分析如下：

1.当期发现的属于当期的会计差错

当其发现的会计差错包括非重大与重大的会计差错，需要对本期财务报表项目进行科学化调整，若不涉及损益，调整资产负债表有关财报项目，涉及损益的，在账面上调整当期损益。

2.财务报告批准报出日之后发现的属于以前年度的会计差错

（1）非重大会计差错。对于非重大会计差错，不重要的前提差错主要是指不会对财务报表应用者关于经营成果、现金流量做出决策产生影响的前期差错。企业无须对财务报表的期初数进行调整，但是需要对发现当期、前期相同的相关项目进行科学化调整。对于属于影响损失的，需要将其计入本期、上期相同的净损益财务报表项目。对于属于不影响损益的，需要对本期与前期相同的财务报表项目进行科学化调整。

（2）重大会计差错。属于重大会计差错的，应当使用追溯调整法，若涉及影响损益，需要将其对损益的影响进行调整，若不影响损益，那么应当对会计报表相关项目的期初数进行相应的调整。例如甲公司2019 年期末库存A 产品100 万件，账面价值为800 万元，上年年末由于市场价格降低，已计提了50 万元的存货跌价准备。2019 年年末与乙公司签订了一份不可撤销的合同，合同约定将其中的80 万件于2020 年的1月15 日交付给乙公司，合同价款为650 万元，若违约，将支付违约金90 万元。2019 年年末每件产品的市场价格为9 元。2019 年年末，甲公司作出转回存货跌价准备30 万元的处理。假定A 产品不存在预计销售费用。本例中，对于同一项存货，一部分有合同价款约定，其他部分不存在合同价格的，应当分别确认其可变现净值，并将其与相应的成本进行分别对比，明确存货跌价准备的计提或者转回的金额。该业务应该作为一项会计差错予以更正，对于已签订合同的80 万件应将原计提的存货跌价准备转回10 万元，对于未签订合同的20 万件应转回的存货跌价准备为10 万元。

3.年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的属于报告年度的会计差错

（1）非重大会计差错。属于非重大会计差错的，按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》中的要求，不可以将其视为资产负债表日后事项的调整事项，所以不调整报告年度及以前年度的相关项目，只调整发现当期的相关项目。

（2）重大会计差错。属于重大会计差错的，按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》中的要求，应当将其直接视为资产负债表日后事项的调整事项，对报告年度的相关项目进行调整，即影响损益的，对报告年度的净损益项目进行科学化调整，若不影响损益，那么需要对报告年度资产负债表的项目进行适当调整，并调整本期相关项目的期初数。

（三）会计差错更正的原则

（1）更正会计差错必须遵守有关的法律规范。中国财政部针对企业会计准则方面出台了一系列条例文件，比如《企业会计准则—资产负债表日后事项》等，针对会计差错更正方法、适用条件等方面做出了详细化规定以及要求，当对会计差错进行更正的过程中，需要严格遵循有关准则进行落实。只有满足该方面的要求，财务人员的账务处理工作才能规范。

（2）会计差错更正必须符合会计原理和核算程序的基本要求。只有符合会计准则和核算程序，才能清晰表达账务调整的思路和正确的账务处理；才能使财务报告保持合理的可信度保持报表整体的完整可靠。若会计差错更正不满足会计核算程序、会计准则标准等，采取一些简单的粗暴的调整方法，则会导致会计信息质量出现偏差和错漏，甚至违反会计准则和会计法的要求。

（四）会计差错更正的方法

方法的分类：根据会计法等相关准则和法律法规的规定，关于会计差错更正方法，可以将其细化为两种类型，具体为：其一，对会计差错进行更正的各类技术方法；其二，追溯调整的具体方法。

1.更正会计差错的技术方法

关于更正会计差错的方法，从技术维度进行分析，其包含多种类型，比如红字冲销法、划线更正法、红蓝字更正法等。

《会计基础工作规范》中明确指出，若账簿记录产生错误，那么需要根据有关要求应用划线更正的形式进行更正处理，划线更正法又称直接更正法，这种方法适用的账务处理必须符合会计核算程序和会计准则及实施指南的要求。

2.是否追溯的方法

按照是否追溯到差错是发生的当期或尽可能的早期，会计差错可以分为两种类型，其一是追溯调整法；其二是未来适用法。其中追溯调整法主要是指当发现前期差错时，要视同此项前期差错从来没有发生，由此对财务报表有关项目做出相应更正的具体方法。未来适用法主要是指不追溯而视同当期差错一样进行更正处理。《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中明确指出，企业在发展过程中，应当应用追溯调整法对那些相对较为重要的前期差错进行更正处理，但是确定前期差错累积影响数不可行的除外。从严格意义上来来讲，与未来适用法相比较而言，追溯调整法具备相对更强的纠错性能，但是整体过程相对较为繁琐、复杂，并且成本比较高。

三、会计差错更正的防范及意义

（一）会计差错的防范

（1）完善内部控制制度，加强内部审计职能。内部控制制度是财务管理中的一项重要制度，其是否适宜、有效，是衡量其经营制制度可以分为内部会计控制和内部管理控制。内部控制可以协调企业财务的工作，避免由于财务人员的专业能力导致会计的判断错误。从企业运营分析的角度来看，内部控制是为了企业创造更大的经济利益而采取的一种管理模式，通过科学化的方式整合企业资源，对其进行科学化配置，并对经营发展模式进行调整，控制成本支出有较好帮助，具有可行性、综合性、必要性等多方面的价值意义。同时，企业拥有完善的会计系统，也能够降低内部控制风险，确保账务处理的规范。

（2）加强会计规范建设，完善会计准则、制度。现阶段，我国应以国际准则为参考，建立以中国企业会计准则为核心、政府及事业单位会计制度为辅助，二者相结合的完整会计准则体系。加强我国注册会计师的队伍建设，同国际会计准则对比，克服和减少会计制度的不完善性。

（二）会计差错更正对于公司企业的意义

基于中国的市场特征与制度特征，利用会计信息，考察了大部分上市公司税务及盈余之间的关系。我国大多数上市公司虚增盈余的同时并没有对此承担额外的税费，虚增利润减少税负，公司财务的行为缺乏必要的约束机制，相反，通过降低税负调节利润粉饰报表成为大多数上市公司的惯用伎俩。这种现象揭示通过税会差异分析，可以有效探测公司盈余管理行为，监督企业正常纳税，为税务部门决策、证监会、注册会计师以及广大市场投资者提供基本考察工具。

四、结论

会计差错更正及日后事项的规范处理方法，首先要识别和划分错误类型，然后根据会计差错的类型选取高效、科学、合理的会计差错更正方法。据此才能确保会计信息质量的水平，以便为报表应用者制定有关决策提供重要、全面的参考。为此，应以企业会计准则和应用指南、财务管理制度的建立和完善为核心，加强企业会计质量信息规范体系建设，结合国际会计准则与中国会计准则的结合，开展形式多样化的教育工作可以切实提升会计人员的综合素质，改善会计信息质量，降低会计信息过失，预防控制和杜绝会计差错的发生，以便为中国经济实现高速化发展目标营建优良的信息环境。