新《政府会计准则》下事业单位会计工作思考

陈佳毅 河北博物院

一、引言

事业单位会计以传统的收付实现制来核算很难真实反映资产、负债这些会计科目的存量和成本。因为收付实现制是用现金的实际收付来确认交易或事项，主要是反映一段时期内现金流入和现金流出的差额，整体的业务是以现金流入方向为中心，这在处理问题时不能很好同资产、负债等科目形成配比。例如通过借款取得的现金列为收入，因为在收付实现制下存在现金流入，但实质上并没有真实地反映会计的实质问题。借款即反映为负债，并不等同于收入。同时对应偿还负债时因为有现金流出，就做支出。实质上是负债项目的减少，也不等同于支出。再比如收入实现制下购买固定资产，采用现金支票付款，如果资产已经到位，支票流程尚未走完，就会形成财政资金结余，不能真实地反映企业资产的实际情况。诸如上述会计事项的发生，传统的收付实现制就存在弊端。随着我国 2015 年 10 月颁布《政府会计准则—基本准则》以及存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整和负债等 8 项具体准则的系列文件（以下简称新会计准则），事业单位开始强化财务管理、开展资源优化配置、改进资金使用效率。财政部于2018 年3 月印发了《政府综合财务报告编制操作指南》，2019 年1 月1日起试行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》制度，推动了权责发生制政府综合财务报告制度的改革，我国政府会计标准体系基本建立并逐步得以完善。

新会计准则的颁布和实施使得事业单位会计工作得到了全面指导，对于反映政府事业单位会计项目的核算有着深远的意义。新会计准则实施以来，事业单位会计工作取得了突破性进展，权责发生制的引入使得会计核算更为准确、真实。在新的会计准则下，众多专家、学者、工作在会计一线的专业人员形成了众多的学术成果。本文通过调研新会计准则在实施过程中出现的实际问题、探讨解决问题的对策，并对新会计准则下事业单位会计工作形成思考，对会计理论研究和实际工作具有非常深刻的意义。

二、新准则制定的原因分析

（一）政府事业单位工作的需要

目前我国政府正处于转型时期，正在逐步向服务型政府转变。这就要求政府职能也需要发生本质转变，同时随着人们法制观念的不断提高，人们监督政府工作的观念也越来越加强。尤其是从党的十九大以来，转变政府职能已经上升到国家高度，建设服务型政府势在必行。这就要求我们提高政府治理效率，提升国家治理能力。那么，在这种形势下，新准则的制定正是行政事业单位改革的必需品，同时也充当了政府工作改革的先锋。新的会计准则有利于政府工作的开展，所有政府事业单位工作都有会计基础工作的参与，新准则正是为这个会计基础工作提供了助力。同时，透明公开的政务更需要健全的会计制度，这有利于社会各界给予监督。事业单位这几年也在响应国家号召进行内部机构的改革，在这一改革动力下，会计工作的完整、准确就显得更为重要。

（二）准确反映事业单位经济事项的要求

传统收付实现制下存在各种突出的问题无法解决，无法准确地反映事业单位的经济发生事项。新准则引入权责发生制这就极大地补充了旧准则的不足之处，更加全面、真实反映会计事项、会计项目的存量等。旧准则下对事业单位的资产、负债等会计科目下反映的数据过于笼统，一些特殊的资产也无法通过准则明确地反映出来，例如文物资产、福利性住房等。在旧准则下固定资产不提取折旧，极大地造成了会计信息真实性的失真。在新准则下，这些问题得到妥善的解决，引入折旧方法，能够合理反映政府事业单位资产的真实情况，储存状态，不仅利于单位内部的管理与控制，也有利于社会监督工作的顺利开展。可见，新准则能够准确地反映事业单位经济事项，为事业单位会计核算提供强大的助力。

（三）符合事业单位绩效考核的要求

事业单位的绩效考核工作分为内部考核和外部考核，内部考核主要由党政组织、纪检监察、财政审计等部门进行考核。外部考核则由社会公众、各级人大、新闻媒体等方式进行监督。内外考核制度的完善有利于事业单位工作的稳步扎实推进。新准则的产生为事业单位绩效考核提供了量化的数据要求，会计事项可以作为判断事业单位运营是否良好的主要依据。完善的会计准则下，准确反映事业单位资产管理效率的高低，反映事业单位经济效能的高低，这对于绩效考核工作来说是非常重要的。

（四）加强事业单位财务核算管理的要求

事业单位财务核算工作严密复杂，包含预决算管理、财务管理、内部控制、审计等工作。新的会计准则有力地指导了上述财务核算管理工作，对形成完善财务体系管理大有裨益。统一的事业单位财务核算口径也有利于事业单位横向比较，有利于内控制度的完善，有利于各级财务工作的稳步推进。

三、新准则下会计核算的变化

在新准则下具体的会计核算发生了如下几点变化。

第一，会计核算基础发生变化。原事业单位会计制度下，会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或事项核算采用了权责发生制。为了既能反映单位预算执行情况，又能反映单位财务状况，按照新准则制度，除国务院特殊规定外，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制。这就形成了并行的两套会计制度，在权责发生制下，支出、资产等会计科目的反映更加准确、更加匹配会计事项的实质。根据两种会计核算基础的特点，我们不难发现收付实现制更倾向于现金流入流出的反映，及时的反映单位账目资金的运动轨迹，这对于目前大多事业单位核算来说是非常必要的。这是基于事业单位核算的特点，事业单位核算一般比较简单，涉及的经济事项的内容比较单一，现金的流入流出是比较重要的事项，收付实现都是以这个为中心开展的，体现了重要性原则。但是基于以上讨论中收付实现制的核算基础存在漏洞，所以对于单位财务会计核算又实行了权责发生制，参照企业运作管理，这与能够合理反映资产、负债类科目的存量，提高财政资金的使用效率，科学反映权责发生制的责任和义务归属期。

第二，会计记账方式发生变化。事业单位纳入部门预算管理的现金收支业务采用预算会计和财务会计平行记账的原则，其他业务仅需要进行财务会计核算，这就使得记账工作更加完善、全面，财务会计记账记录了经济业务活动的实质，有助于反映单位财务状况；而预算会计记账能反映资金运动的过程，反映单位预算执行情况。平行记账方式的应用和推广使得财务工作更加细致。

第三，会计科目的增加。预算会计要素新增预算收入类、预算支出类、预算结余类共 26 个会计科目，用于核算行政事业单位预算执行情况。财务会计科目的增加也是会计基础工作发生变革的重要体现之一。例如，在资产类科目中为了适应不同事业单位会计记账的要求，新增了17 个资产类项目，调整8 个资产类会计科目。增加了“其他货币资金”“应收股利”“应收股息”“坏账准备”“工程物资”等原来可以在企业财务制度中反映的常见类资产科目，同时将“存货”科目进行了细分。针对特殊的事业单位新增了“文物文化资产”“政府储备物资”“公共基础设施”等资产类科目，这些科目的增加极大地拓宽了资产类核算的范围。除了资产类科目的调整，对于费用类的科目也做了相应的调整。原准则下，事业单位核算并不存在费用类科目，不核算发生的费用类，这对事业单位发生的经济活动很难做到全面了解，也很难掌握发生成本的实际数据。基于这一现象，新增“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”“其他费用”8 个费用类科目，这些费用类科目的增加能够核算目前事业单位费用类项目，全面反映费用的经济活动。

第四，会计制度的新规定。旧准则下，资产不计提折旧，在新准则下引入了资产折旧的会计制度，更加真实地反映在库资产价值。应收账款设置“坏账准备”意味着引入了计提坏账的会计政策，能够反映应收账款的真实账目余额。评估价值引入资产价值的认定中，以市场评估价值相对于资产的历史成本、现值等计量方式更为合理。对于事业单位来讲，研究开发支出在原准则下都是费用化，新准则下，开发支出能够合理的匹配到无形资产的入账价值中，这对事业单位会计核算来讲又是一大进步。除上述内容外，新准则还详细列举长期股权投资计量、盘盈固定资产等会计事项中会计政策的新规定，内容详实，值得业内人员细心研读。

第五，财务成果的完善。财务成果集中反映在财务报告中，根据上述会计核算的变化，新准则下实行财务报表和预算会计报表的双报表体系。两者分别对应权责发生制和收付实现制，其中预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。通过对比两个报表中收入与费用的差额，从而揭示两种会计基础下产生不同数据的原因，识别财务会计和预算会计的本质。

四、新准则下会计核算存在的问题

新准则下会计核算在实施过程中并不是一帆风顺的，存在各种实际的问题。首先是对新准则的理解不够。新准则的颁布和实施以来，各级事业单位人员存在人手不够、会计知识缺乏更新的现状。对于新准则的执行上存在技术困难，这就对新准则的推行造成了困扰。还有一部分老会计人员墨守成规，不能跟上时代的脚步，对新准则无法理解，这些都是现实中存在的问题。还有一些会计人员本身缺乏会计素养、会计基础知识，新准则新政策不能融会贯通，无法应用。尤其是基层的一些会计人员的技能因缺乏实战经验和继续学习，权责发生制下的财务核算并不能掌握。其次是内部财会制度尚未统一。事业单位内部财务制度混乱，因人员缺乏，往往身兼数职，内部监督和控制形同虚设。此外，财务规章制度老旧，没有按照新准则重新编写，造成新准则空有其名，无法真正运用。最后就是事业单位会计系统老化。目前我国事业单位会计记账模式已经完全由手工改为机器操作，实现了会计电算化，这避免了书写不规范、人工手工差错等问题。新准则下，内部会计信息系统没能及时更新换代，导致“巧妇难为无米之炊”。政府职能更新中最重要的一条就是信息化、数字化，高科技的运用没能及时更新到会计基础工作中，造成准则实施的低效。

五、新准则下会计核算问题的解决

针对上述问题，为了保证新准则的顺利实施，我们要加大培训财会人员专业知识，包括引进新人才，淘汰业务不熟不精的人员。加大对财务人员继续教育的培训，培养财会人员对新准则实施的理解。培训不仅包含政府事业单位会计知识，还要包含对会计人员素养的培养。必要时可以进行内部考试，设置通过率，提高业务能力。除此之外，建立健全的内部财会制度。财务制度包含单位经济事项的方方面面，从审计到会计、从库管到出纳都是会计核算的组成人员。对照新准则，建立一套单位内部的财会制度是非常必要的。内部财务制度的设立还可以借鉴国内行业领先单位、国际财务会计制度，博采众长，扬长避短，在会计、审计、内控完成的财务制度下，经济运行活动才有章可循，事业单位核算才畅通无阻。最后要完善基础设施，完善信息系统设施，为会计工作提供基础性保障。完善的信息系统能够极大地减轻财务人员的工作压力，节约会计核算成本，使得事业单位会计核算高效率运转。

此外还要设置严格的内部控制制度，加强事业单位资金的监管力度，破除资金混乱使用的弊端，提升资产管理力度。在单位内部可以建立完善的资产管理制度，可以单独设置资产管理部门，也可以借鉴其他单位成功经验，将资产的使用和管理授权给具体使用的部门，便于管理。设置一套切实可行的计提折旧方法，切实做到资产能用可用、无用报废。资产的报废处理过去过于单一、简单，在资产报废上也应当设置相应的规章制度，严格控制资产报废金额、报废资产去向。建立健全的预算管理制度，将事业单位内部科目均纳入预算管理体系中来，避免出现账外账、私设账，真正使得事业单位内部控制制度发挥红线法绳作用。

六、总结

综上所述，新准则下事业单位会计核算的面貌焕然一新，会计工作更加全面、细致。落实新准则，有利于事业单位会计工作核算的准确，有利于事业单位经济工作的公开化、透明化，对构建服务型政府有着深远的意义。长期以来，事业单位内部会计核算混乱、核算制度不统一、核算口径不一致，新准则给会计核算提供了整齐划一的依据。但是在实际操作中和现行实施的过程中看，有效的贯彻和落实新《政府会计准则》还将面临很长的一段路要走，也将会在会计实践中中出现各种各样的问题，未来几年的时间在事业单位会计核算方面也会出现各种各样的困难，这就要求我们作为会计人员，戒骄戒躁，切忌“闭门造车”，要加强自我学习，用实际行动落实新会计准则实施。针对发现的问题，要勇于探索，善于分析，找到解决问题的办法，为政府事业单位会计发展和实践工作做出贡献。