国际税收新规则BEPS与“一带一路”跨国企业在发展中国家税务风险分析

□ 李更新

近年来，我国提出的“一带一路”倡议在沿线国家蓬勃开展，与此同时，对跨国企业的税基侵蚀与利益交换（BEPS）现象逐渐加剧，对国际税收规则形成挑战。在此背景下，2021年6月6日七国集团（G7）就经济合作与发展组织（OECD）提出的“全球防止税基侵蚀和利润转移”BEPS 框架下“全球最低税率”形成初步共识。

一、BEPS 框架下最低税规则发展现状

2019年11月8日，OECD公布了一项关于“全球防止税基侵蚀提案”（GloBE 提案）的意见征询文件，就GloBE 提案（支柱二）向公众征询意见。本次建议征求文件，是OECD 于2019年5月31日印发的《计划－制订适应中国经济数字化造成的税收挑战的共识方案》以来开展的继续工作。正如在《计划》中所表述的，该提案由二个彼此联系的因素所组成，并具体细分为4 部分，即“四个规则”。其中，起源国对造成税基侵害的支出不予税前扣缴规定、或外国提供贷款项目税收不足规定（An undertaxed payments rule），即根据某项向关联方提供的贷款项目，当该贷款项目在起源国以外所规定的合理税收低于“最低税收”时（最新提案为15%），交易方就该笔支出不能税前扣缴，或是起源国对该项支出采取来源地征收原则（包括预扣所得税）；应予征收规定（Subject to tax rule），此规定是对上述规定的补充，即如果一项向国外的支出，一旦其在来源国境外所适用的税率小于“最低税率”规定的，则其在来源国即可为此支出缴纳预扣税或其他税收，但该项的特定收入则不能享有征税协定之对待。

在上述两条规则的背景下，如何在新的跨国企业国际征税新框架下控制和避免税务风险，成为“一带一路”跨国企业在发展中国家开展业务面临的核心问题之一。然而，现阶段国际税收政策尚未全面与发展中国家立法相匹配，“一带一路”跨国企业在发展中国家的业务中在BEPS 框架下的税务实务案例较为稀少。肯尼亚共和国作为第94 个加入“全球防止税基侵蚀提案”的司法管辖区，又在“一带一路”中扮演东非枢纽的角色，笔者以肯尼亚共和国为例，详细分析BEPS支柱二项下“一带一路”跨国企业在开展业务时的税务风险，并给出合理化建议。

二、全球防止税基侵蚀提案下的税务风险

1.税务信息不对称

根据应予征税规则（Subject to tax rule），收入来源国可对跨境企业于本国产生的收入征收预扣税及其他税。肯尼亚启用外国企业预扣税制度对在肯尼亚境内产生收入的外国企业进行“一揽子”式征税。外国企业预扣税针对跨国企业产生的收入直接征税，其税费成本远远高于BEPS 第二支柱提案中针对利润进行15%征税的税费成本，因此，对在肯尼亚产生收入的企业需提前咨询当地税务人员以确认自身业务的税务责任，以此来避免税务风险。

然而，在实际操作中，由于现实原因，“一带一路”企业在发展中国家开展业务时由于语言壁垒和当地税法专业人员的稀缺，全面掌握税法信息或得到有效税务咨询较为困难，如BEPS 提案中对跨国企业滥用国与国之间的双边税收协定的规定和跨国企业常设机构利润转移在当地的法案及规定、BEPS 支柱二应许征税原则下关于外国企业预扣税及其他税的税务信息等，因此，税务相关信息滞后或不对称所产生的的税务风险难以把控。

2.税收程序相关政策模糊

虽然BEPS 转让定价指南于2015年2月6日公布对转让定价文档提出国别报告、主体文档和本地文档的要求，但肯尼亚政府尚未在立法上对转让定价的各项概念有明确定义，且没有设立像南非“戴维斯税务委员会”（Davis Taxation Committee）一样处理转让定价的专业机构对接相应的咨询与审查工作，缺乏具有转让定价专业知识和审计经验的税务专员，因此，在税务稽查时提出的转让定价的税务问题争议不断。

根据《肯尼亚所得税法》第86（1）b 条，纳税人可以针对专员对有异议的决定向税务上诉法庭提出上诉。大多数转让定价上诉案件最终会在税务上诉法庭（以前称为地方事务委员会）进行，其本质为商业案件法庭，此法庭专注于处理商业案件，但仲裁庭成员没有接受过转让定价培训。这带来了税务风险，因为仲裁庭做出的某些决定可能并非建立在合理推理的基础上，或者即使是合理推理，其理由也可能没有按照肯尼亚税法明确表达，因此可能造成税务问题迟迟不能解决。联合利华公司在2015年的转让定价案在法院系统内花了2年时间才最终定案。

跨国公司在与业务发生国往往根据其业务设立本地子公司或分公司，以便开展业务，而本地子公司与其母公司互为独立主体，在与子公司与分公司产生关联交易时，“一带一路”企业无法根据成文法或者判决案例中获取有效信息作为税务工作的支撑，无形中提高了企业的税务风险。

3.技术障碍

关于BEPS 要求下面临的技术障碍很多，主要讨论两部分技术问题：可比对象、转让定价方法的选择。

（1）可比对象。在世界范围内，可比物品的稀缺成为一种常见的发展问题。比如，跨国企业集团进行高专业性、高技术含量商品的综合性生产、进行特殊的无形资产，甚至进行专业服务的买卖等，这些企业的可比性交易信息很难找到。由于无法广泛使用可比数据进行可靠的技术分析，肯尼亚的转让定价问题实际上更多地通过政治谈判来解决而不是通过客观应用规则和条例。而此类谈判很大程度上超出财务人员的专业范围，会加入司法、政治、以及时事状况等因素的考量。此类不可控因素对“一带一路”企业财务及税务风险的预防工作带来新的挑战。

（2）转让定价方法的选择。对于“一带一路”企业而言，开展业务国家所认定转让定价的方法直接影响关联交易中的利润认定。由于各国几乎或没有发展中经济体、武装冲突或武装冲突后国家的数据，因此，大多数发展中国家并未从独立交易原则角度出发明确选择其转让定价方法，而更加倾向从现实性角度通过第三方可取得的数据和依靠销售净利润等简单的衡量指标作为转让定价方法。如肯尼亚税务局未公布其选择某一种方法或尝试使用所有方法，以及选择转让定价方法的选择标准；对于跨国企业而言，在税务筹划工作中应使用最确定的转让方法，在多数复杂的交易中选择通常是在“交易净利润法”和“利润分割法”之间选择，因此，发展中国家对于转让定价方法的留白对“一带一路”企业关联交易的利润确认及税务支撑资料的准备工作留下了不确定性。

三、应对风险的建议

虽然全球合作不断加深，BEPS 新规则仍需在发展中国家适应与融合，“一带一路”跨国企业在开展其税务工作中仍然会不断面临新的挑战，这将是需要时间与经验加持的漫长过程。针对上述提到的3 个风险，笔者提出如下合理化建议。

1.控制常设机构组建

出于方便开展业务的需要，“一带一路”跨国企业会选择多设立常设机构来开展业务。由于常设机构与机关本部间关联交易及其中产生收入适应BEPS最低征税并适应外国企业预扣税及其他税，因此，建议企业在高赋税政策下国家非必要不随意设立常设机构，合理开展业务减少不必要的税务支出。

2.合理运用双边税收协定

合理运用业务开展国的双边税收协定，不滥用协定内容，不通过欺诈等手段利用协定内容逃税，隐瞒或故意拖延税务责任。

3.发挥属地专业团队力量

在所在国家发动当地法律团队与税务团队力量，在筹划工作开展时事先与当地税务部门确认意见并取得纸面回复，以便指导即将开展的交易及业务，以及在未来出现税务纠纷时用于自证。

4.有效使用科比数据资源

发动“一带一路”企业作为跨国企业的优势，多方收集数据及信息，充实自身数据库并合理运用，包括如何有效使用商业数据库、如何获取境外可比数据、如何对境外可比数据进行分析以增强其可靠性、寻找可比数据的替代方法等。

5.准确制定转让定价方法

在关联交易方面特别是涉及无形资产估价困难、关联交易量大且交易复杂、转让定价系统不确定的情况下，和业务开展国税务机关协商预约定价安排，确认转让定价方法，避免未来被税务机关转让定价调查和调整的风险。

6.对税务机构保持密切关注

国家税务法律法规的颁布一般与国情和国家财政发展密切相关，对于经济欠发达的国家，财政困难往往导致其快速的刷新税收政策，企业海外发展要随时关注国内以及所在国家税务机关在跨国公司转让定价合规性方面的最新要求和动态。

四、结语

利润转移导致税基侵蚀的问题层出不穷，BEPS新规则不断深入各个国家，且越来越被各国所接纳。“一带一路”跨国企业唯有加强对各国税务信息收集与归纳、加强税收程序管控，利用优势多方充实自身数据库，随时跟进业务开展所在发展中国家的各项税务政策和法规，减少冲突性，增加确定性，才能在开拓业务的同时独善其身，有效地控制税务风险。