规范网络主播税收征管促进主播纳税遵从研究⋆
——基于税务机关公开披露的稽查案件

邓 惠 周志勇（通讯作者） 林 萍

（湛江科技学院）

一、引言

网络直播是伴随着网络经济的发展而产生的一种新型商业模式，近些年来得到飞速发展并产生了诸多新业态，在促进就业和经济社会发展方面发挥了一定的作用。《中国网络表演（直播）行业发展报告（2021—2022）》中披露，截至2021年12月底，中国以直播为主的账号累计近1.4亿个，其中一年内直播较为活跃的账号约1亿个，月开播时长不少于15小时的账号达1053.4万个，2022年上半年，新增直播账号竟达826万个。与此同时，网络直播新业态的从业者频频被爆出偷税漏税，直接导致我国税收收入大量流失，更是有损国家宪法和税收法律的权威。网络直播行业一系列主播偷逃税案件的发生，一方面反映了网络主播纳税遵从意识不强，另一方面也反映我国在规范网络主播税款征收管理方面尚存较大的改善和提升空间。

通过梳理我国网络主播行业相关的税收法律法规、部门规章和规范性文件（见表1）可以发现，近两年国家密集出台了一系列政策文件，网络直播行业的税收征管力度在一定程度上得到加强，但是政出多门，内容凌乱不成体系，没有形成税收征管的合力效应。另外，我国现行的个人所得税法、税收征管法等税收法律并不能适应网络主播行业征管的需要，再加上信息技术的高度发展，数字化交易的盛行，导致对网络主播收入的税收征管模式相对滞后。

表1 与网络主播征纳税相关的税收政策

综上所述，基于我国近三年各级税务机关公开披露的稽查案件，下文将分析网络主播个人所得税征管现状，总结了网络主播收入税款征收管理的难题，最后提出规范我国网络主播税收管理的建议，以期达到促进网红依法自觉纳税的目的。

二、网络主播收入的税收征管政策

（一）网络主播收入来源

伴随网络主播队伍的不断扩大以及网络直播形式的多样化，网络主播的收入来源也呈现多元化的格局，目前网络主播收入主要有以下4种来源。

1.打赏收入。网络直播打赏是指在直播过程中，观看者通过为主播刷礼物等方式使其获得通过该礼物兑换相应钱款的权利[1]。直播结束后，主播可以通过平台将礼物按照一定比例折现，所带来的收入就是打赏收入。通常来说，打赏分成一般是在平台与主播之间按约定比例分成；或者在平台、经纪公司和主播之间按照约定比例分成。打赏收入是网络主播收入的主要来源。

2.坑位费与销售佣金。坑位费主要是指主播在直播之前，会先挑选部分商品进行合作，被选中的商品，商家支付给主播介绍费。一般来说，坑位费的多少需要根据主播带货能力的大小和品牌议价能力来议定。销售佣金则是指主播通过直播讲解与商家合作的产品，用户通过直播间的链接进行下单购买后，主播能够得到一定比例的金额返现，这笔金额就称之为销售佣金。销售佣金大小通常受主播的带货能力大小以及粉丝数量的多少决定，因此如果流量明星直播带货，会大大提升直播带货的销售额。

3.基本工资收入。基本工资收入主要是指网络主播和直播平台签订了劳动合同，或者以个人名义与直播公会签订合作协议、接受专业帮助，每个月固定领取的薪酬或保底底薪。

4.其他衍生副业收入。其他衍生副业收入主要包括在直播中插入广告、开网店、参加线下活动、演出等取得的收入。一般来说，网络主播的知名度越高，此类收入越高。

（二）网络主播收入与所得类型的界定

分析网络主播收入来源可以发现，网络主播涉及多种经营模式，其收入形式复杂多样，但无论何种收入形式、何种经营模式，根据我国现行的税收法律法规规定，网络主播取得的各类收入均应纳入个人所得税征税范围。在特定经营模式下，网络主播取得的各类收入还可能涉及增值税及城建税等附加税费。根据现行个人所得税法规定，个人所得税采用综合与分类相合的征收方法，即所得类型不同，税率不同、税款计算、征收方式等也不同。因此有必要对以上收入来源可能会涉及到的个人所得类型进行研究。对比分析我国个人所得税法的征税范围，网络主播收入主要适用以下四种所得。

1.工资、薪金所得。它适用于与公会、MCN机构或者平台签订劳动合同或形成劳动雇佣关系的主播。主播从平台或者机构获得的打赏分成收入、佣金/坑位费收入，可定性为工资、薪金所得。主播纳税人身份不同（居民个人或非居民个人），其计算方法、征收方式不同，如果主播为非居民个人，由平台或机构在每月发放工资薪金所得时，按月由平台或机构代扣代缴个人所得税；如果主播属于居民个人，则工资、薪金所得与劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得合并作为“综合所得”，按个人所得税法相关规定计算缴纳个人所得税。综合所得适用3%～45%的七级超额累进税率。

2.劳务报酬所得。由于签订劳动合同后，平台或机构需要付出的运营成本较高，因而平台或机构会与主播签订劳务合同或合作协议，并未确立劳动关系，此时主播的大部分收入属于劳务报酬，平台按月向主播支付的固定的“维稳费”也属于劳务报酬所得，由平台或机构代扣代缴个人所得税。而主播以个人名义进行直播，并未进行直接销售货物所获得的收入，也可以作为劳务报酬依照个人所得税法相关规定计算缴纳个人所得税。

3.经营所得。主播以个人工作室、个人独资企业的名义来承接广告或其他业务所获得的收入，应按经营所得缴纳个人所得税，适用5%～35%的五级超额累进税率。

4.偶然所得。主播通过直播活动，达到平台规定的，收到平台的额外奖励，属于偶然所得，由平台代扣代缴个人所得税，税率为20%。

综上所述，要准确界定网络主播收入的税目，首先要分辨主播与平台或机构是否存在劳动关系，其次需确认主播从事直播活动过程中是以个人名义还是以个体工商户、个人独资企业的形式进行的，从而区分主播是带货行为、劳务行为，还是经营行为。

（三）网络主播行业征税收方式的规定

《加强文娱领域从业人员税收管理》明确规定，对网络主播成立的个人工作室和企业，要依法依规建账建制，并采用查账征收的方式申报纳税。征收方式的明确规定，进一步强化了网络主播的税收管理。

（四）网络主播其他涉税事项的规定

《网络直播营销管理办法》明确规定，直播营销平台负有报送主播涉税信息、履行提示主播依法进行税务登记、依法履行纳税义务并履行代扣代缴税款义务。这些规定对网络主播提供真实身份信息和其他涉税信息，以及对网络主播的税务登记责任做出了明确的规范。

三、网络主播行业税收征管现状

（一）网络直播税务稽查案例分析

2021年以来，各地税务部门通过税收大数据分析手段，先后查实薇娅、徐泽、雪梨等网络主播以虚构业务转换收入性质等手段涉嫌偷税漏税，金额巨大。从表2的统计数据可以看出，网络直播常用的偷逃税手段主要包括虚构业务转换收入性质、隐匿相关收入或未依法办理纳税申报两大类。

表2 各地税务机关公开披露的部分网络直播税务稽查案件统计

一是虚构业务转换收入性质偷逃税款。这种方式的具体操作是通过在特殊地区设立个人独资企业，把应归属于综合所得的工资薪金、劳务报酬项目转换为经营所得，利用两种不同所得的个人所得税税率差异达到偷逃税的目的。

从表3可以发现，当网络主播应纳税所得额超过96万元时，按综合所得项目计算适用税率为45%，按经营所得计算适用税率为35%，两者之间的税率差为10%，这对于TOP网络主播来说，少交的税款将是一笔不小的金额。例如，某网络主播2022年全年应纳税所得额为10 000万元，如果按综合所得项目计算，全年应纳个人所得税税额=10 000×45%-18.19=4 481.81（万元），按经营所得项目计算，全年应纳个人所得税税额=10 000×35%-6.55=3 493.45（万元），由此可见，按经营所得计算比综合所得计算少交个人所得税988.358万元。鉴于此，一些网络主播采用虚构业务改变收入性质的铤而走险方式，以达到少交税的目的。如果设立的个人独资企业在可以采用“核定征收”还能享受退税优惠政策的“税收洼地”，例如上海崇明区的崇明岛、广西北海等地的税负更低。在网络直播行业个人独资企业的核定征收实际操作中，其应税所得率处于10%～20%，即使适用经营所得的最高税率35%，实际税负率仅为3.5%～7%。表2中的朱宸慧、林珊珊、黄薇偷逃税，均存在通过在“税收洼地”设立多家个人独资企业，虚构经济业务，滥用地方税收优惠进行偷逃税的行为。

表3 综合所得与经营所得个人所得税税率表

二是隐匿相关收入或未依法办理纳税申报偷逃税款。普遍的做法是通过签订虚假合同或阴阳合同等方式，掩盖真实的交易金额减少收入。从上述系列案例来看这是网络主播们惯用的偷税手段，且一般存在主观性。

（二）案例启示

网络直播行业偷逃税案例的频繁发生，扰乱了税收管理秩序，在一定程度上破坏了公平竞争的市场环境，为提高对直播行业的税收监管力度，防止偷逃漏税的行为发生，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收管理体制改革的意见》指出，加强对相关各方利用关联交易、税收洼地等方式避税行为的监管力度。国家税务总局等部门相继发布了对网络主播的税收征收方式、税务登记等涉税事项的规范性文件，税务机关对直播行业的税收监管力度将会愈发严格，对违法行为的查处力度也更大，以实现创造良好税收环境的美好愿景。

从上述案例披露的细节看，各级税务机关发现偷税行为的线索均是“通过大数据分析”，在信息化时代，税务管理工作会更高效，税收监管会更精准，任何心存侥幸企图偷逃税的行为不管金额大小都将依法受到惩处。因此，每位公民都应该明白依法纳税是每个公民应尽的义务，法律面前人人平等，不管是网红、明星，还是大型企业，只要触犯法律都应当承担相应的法律责任。作为纳税人，要学法懂法，依法诚信纳税，系统合法地进行纳税筹划，提高纳税遵从度。

四、网络主播收入税收征管存在的问题

（一）税收信息化监管水平不高

随着互联网经济的飞速发展，在线支付方式、数字货币还有虚拟货币以及人工智能等技术在互联网直播中的应用，使得网络直播交易隐蔽性、虚拟性非常强，税务机关利用现有征管手段还不能对网络主播的相关税收数据信息进行比对，难以掌握网络主播真实的税务信息，这对我国的税收征管理工作带来了巨大的挑战。各地税务机关之间税收征管协作不充分、税务机关与网络直播平台以及其他相关部门，例如银行、市场监督管理部门、第三方支付平台等未完全形成数据与信息共享机制，导致税务机关在税款征收过程中难以掌握最全面的信息。

首先，税务部门之间的信息共享程度较低。目前，我国区域经济发展仍不平衡，各地区税收监管力度参差不齐，涉税信息没有实现完全共享，而不同主播在不同平台、不同地点进行直播，所得收入具有跨地域性，需要税务机关跨地域进行税收征管，需要不同地区的税务机关的高度配合与协调，并且需要和各相关部门形成信息交流与数据共享，但目前我国不同地区的税务机关仍管理各自所属地区的税务事项，税务机关与其他部门之间未建立涉税信息共享平台，从而导致税务机关难以掌握最全面的涉税信息。其次，税务机关内部部分人员缺乏大数据管理思维。在实际业务处理过程中，未能很好地运用大数据化税务信息，导致税务信息在使用时存在信息片面化以及滞后化的现象，需要耗费大量人力进行反复核验。

（二）网络直播行业税收法律制度不健全

首先，网络主播收入适用税目、税率不明确。主播收入所对应的税目税率不明确仍是当前我国税收征管的难题。新个人所得税法及其实施条例，并未对网络直播行业所涉及的税目税率予以明确，导致实际征收过程中，税务人员对于具体的税目税率应如何应用存在一定的分歧。如在实际直播打赏过程中，主播获得的打赏收入有的观点认为应该确认为劳务报酬所得，有的观点却认为应该确认为偶然所得。但是按照《个人所得税法》的规定，劳务报酬所得和偶然所得并不能合并计算，其对应的税率也不一致。因而在实际征收过程中，由于法律规定的缺失，导致对主播的打赏收入无法进行具体的明确分类并征收，从而存在部分主播利用这一漏洞进行偷税漏税的行为。其次，虽然近年来我国相关部门密集发布了一些制度文件，对网络直播行业的涉税事项进行明确，在一定程度上打击了主播偷逃税行为，强化了税务机关监管的力度，但这些制度政策属于部门规章或规范性文件，在法的渊源中级次较低，导致在具体征收过程中存在法律依据权威性不高，影响了税收征管的效率和效果。

（三）网络主播自主纳税意识不强

纳税遵从是纳税人主观上表现出的遵守税法的程度，是我国现阶段税收征管改革的主要方向。当前，由于多种因素影响，我国大部网络主播普遍存在纳税意识不强，纳税遵从度低的现象。

首先，直播行业对技术、学历要求不是很高，入行门槛较低。智联招聘&淘宝直播发布《2021年直播产业人才报告》的数据显示（见图1），2021年网络直播岗位招聘条件中“经验不限”与“学历不限”的占比相较上年第三季度有所下降，其中“经验不限”占比下降6.53%，“学历不限”占比下降6.42%。

图1 直播岗位招聘条件“经验不限”与“学历不限”占比

由图1可以看出，直播行业对于求职者的学历要求和工作硬性条件虽正在缓慢提高，但其门槛仍然比较低，大部分主播学历普遍较低，自主学习能力相对较差，对税收法律法规不了解，加上存在一定的侥幸心理，“无知者无畏”从而导致他们缺乏自主纳税意识，未能按时自主申报缴纳个人所得税。

其次，虽然我国各地相关部门采取微信短视频及公众号、税务部门门户网站、电子屏、实体大厅公告栏以及户外广告牌等多种方式，对个人所得税等相关法律法规进行广泛宣传，但由于宣传不够深入人心也不够精准，导致主播不能精准了解相关税收法律法规，不能清晰领会自身的纳税义务，加上巨大利益的诱惑，使得网络主播缺少自主申报的意愿，自主纳税意识较差。具体体现在部分主播在网络直播平台进行扣除分成以及税款后，并未及时了解税款的具体流向，导致税务机关无法掌握具体的征税信息，不利于税务部门进行税款核定。另外，对网络主播偷逃税行为处罚力度不够，税务机关服务意识不强也会导致网络主播纳税遵从度低。

五、促进纳税遵从的建议

2023年1月17日，全国税务工作会议指出，税务机关要进一步深化税收征管改革和加强税收监管，稳步推进税收大数据体系建设，逐步推广全国统一规范的电子税务局，为纳税人提供更加优质的服务，这为规范网络主播收入税收征管指明了方向。

（一）完善税收信息共享平台，提高税收监管信息化水平

《加强文娱领域从业人员税收管理》中提出要进一步加强文娱领域从业人员的日常税收管理，同时还要依法依规加大对文娱领域偷逃税典型案件查处和曝光力度。税务部门应利用好大数据这把“利剑”，与相关部门建立常态化、制度化数据共享协调机制，借助大数据平台来打破地域导致的信息壁垒，完善网络主播个人税收信息数据库，实现税收信息共享化、数据化。如建立全国统一使用的税收信息共享平台，由网络主播个人或直播平台、MCN机构代理，将网络主播的个人信息及时登记到平台内，并定期上传网络主播的收入情况，而税务部门则应在网络主播缴纳税款后将税收情况同步到税收信息共享平台，通过建立自动化收入数据比对完善税收稽查能力和数据追踪分析能力来形成主播的税收报告和收入报告。由于大数据理论与税收征管实务之间存在内在的契合性，因此，运用自然人纳税识别号制度规范网络直播个人所得税征管的条件，探索构建完整的个人征税体系，发挥纳税人识别号的实际作用。

（二）适时修订个人所得税法律，规范网络主播征税标准

要明确网络主播收入适用的税目和税率。若要明确网络主播收入适用的税目税率，当务之急是修改和完善个人所得税法，明确网络主播各项收入的法律属性、扣缴义务和征收标准，明确其适用的税目和税率，从而让税务机关在征收税款时能够有法可依、以法治税。同时，网络平台与服务机构应当明确区分和界定网络主播各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，如独立主播和官签主播获得的打赏收入、佣金和坑位费等由直播平台为预扣预缴；IP主播除平台额外奖励由直播平台代扣代缴，其余收入由税务机关查账征收。

（三）多项举措增强网络主播纳税遵从意识

要规范我国网络主播税收管理，促进网络主播纳税遵从，税务机关可以组合采取以下措施：

一是加大宣传教育力度，精准纳税宣传。税务机关邀请一些纳税信用等级较高的TOP网络主播现身说法，担任纳税服务宣传大使，精准进行纳税宣传。税务机关还可以拍摄一些生动形象的短视频，对新模式新业态的从业人员进行诚信纳税教育，使每一位主播都明确依法纳税是他们应尽的义务。还可以通过播放偷逃税处罚的警示短片、制作派发纳税指引手册等方式帮助主播提高纳税遵从度。

二是完善纳税奖惩机制。税务机关对主观故意虚假申报纳税信息、纳税遵从度低的网络主播应加大处罚力度。目前我国税法对偷税漏税行为的经济处罚一般是少缴税款的50%以上5倍以下，违法成本过低，处罚力度对高收入的网络主播来说并不能起到震慑的作用。因此，国家立法部门可以通过修改现行税收法律法规，加大对偷逃税的处罚力度，提高违法成本，迫使偷逃税者自觉提高纳税遵从度。当然，对于那些不了解税收法律法规，对自身纳税义务认识不到位的主播，可以借鉴国外的税收监管经验，可以给网络主播一定的宽限期，如果能在宽限期内如实申报积极完成纳税，可考虑减轻或免予惩罚。奖惩相结合的方式，有利于引导主播树立正确的纳税观，提高依法纳税意识，减少偷税漏税的情况发生。

要从根本上提高网络主播的纳税遵从度，必需增强他们对税务部门的信任度，税务机关每年度应该通过定期公开披露税收收入和缴库有关信息，使网络主播了解税收收入的真正用途以及使用效率，使他们真正明白税收是“取之于民，用之于民”，从而提升其作为纳税人的自豪感和认同感，最终从根本上提高纳税遵从度。