中外数字审计研究：历程、热点与框架

梁若浩　冯均科　白钰

【摘要】采用可视化分析工具Citespace软件， 通过科学知识图谱法对2000 ～ 2022年中外数字审计研究的发展历程、 核心热点和理论框架进行梳理。研究发现： 首先， 中外数字审计研究先后经历了开创、 探索、 酝酿、 深入和崛起等发展时期， 当前正处于爆发期且研究热点集中在数字审计技术与环境、 数字审计主体及其间关系与数字审计的价值创造等方面； 其次， 数字审计研究在数字审计技术的外部推动和审计对象的内部驱动下， 形成了以数字审计方法和工具为内容， 以数字国家审计、 数字民间审计和数字内部审计为主体的理论框架； 最后， 数字审计相较于传统审计发挥了更强的鉴证和问责职能， 并推动了鉴证与问责职能的融合。未来的数字审计研究应当重点关注数字审计质量、 数字审计分类和数字审计道德与文化等主题。

【关键词】数字审计；审计研究；科学知识图谱法；Citespace

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）10-0090-7

数字经济作为由数字技术推动并延伸到传统行业的经济革命， 是数字化扩展到整个经济社会的必然产物（Bataev等，2018；陈国青等，2020）。审计工作在数字经济的冲击下不断更新优化并发展出了数字审计。当前学界对数字审计的定义尚未统一， 但通常认为数字审计是以数字审计技术为基础， 以数字审计对象为核心， 具有区别于传统审计方法和工具的全新审计范畴， 并且数字审计在理论方面已经初步形成了数字国家审计、 数字民间审计和数字内部审计研究成果。因此， 并不能将数字审计简单视为传统审计的数字化， 而应当视为审计研究在全球数字经济商业环境中衍生出的全新范畴。

从国家层面来看， 我国对数字审计的研究始于审计署前审计长刘家义2009年在全国审计工作会议上提出“要积极探索数字审计工作模式”。随后审计署于2010年和2011年分别提出建立数字审计机关和建设数字市县审计平台， 并于2012年开始探索数字审计档案和数字国家审计。2016年审计署提出“互联网+审计云”理念， 2018年进一步指出打造新时代“数字审计兵”是行使好审计监督职责的必然要求。2021年《浙江省审计系统数字化改革实施方案》的出台和粤港澳大湾区大数据审计队伍的建设， 标志着我国数字审计研究进入了全面深入的新时期。数字审计已成为新时代下加强国家经济与社会治理、 监管企业运行与内部控制、 维护组织安全与市场平稳的重要力量。然而现有文献大多仅从单一角度对数字审计进行研究， 缺乏对其的全盘回顾， 因此有必要对现有数字审计国内外文献进行梳理和综述， 帮助国内数字审计研究者了解数字审计的发展历程、 研究热点和理论框架。基于此， 本文梳理了2000 ～ 2022年中外数字审计相关文献， 通过科学知识图谱法对其发展历程进行回顾总结， 并基于研究热点提出了当前中外数字审计研究理论框架， 还进一步对比了数字审计相较于传统审计的优势所在， 以期引起更多学者关注和开展数字审计相关研究， 为我国审计研究提供系统化认知。

一、 研究设计

（一）研究对象与数据来源

本文的研究对象是中外数字审计文献， 其中： 国外文献来源于Web of Science（WOS）核心数据库的社会科学索引（SSCI）， 以“digital audit”为检索词， 剔除条件不符的文献后筛选得到有效文献816篇； 国内文献来源于中国知网（CNKI）数据库， 以“数字审计”为主题进行高级搜索， 最终筛选得到有效文献214篇。中外数字审计研究文献数量对比情况见图1。国外数字审计研究文献发展的第一阶段是萌芽期（2000 ～ 2009年）， 文献数量增长较慢； 第二阶段是起步期（2010 ～ 2016年）， 数字审计文献数量总体呈缓慢上升趋势； 第三阶段是发展期（2017 ～ 2022年）， 数字审计文献数量高速增长。国内数字审计研究文献同样经历了几个发展阶段： 第一阶段是萌芽期（2000 ～ 2008年）， 文献数量略低于国外； 第二阶段是缓步期（2009 ～ 2015年）， 数字审计文献数量逐渐与国外拉开差距； 第三阶段是增长期（2016 ～ 2022年）， 数字审计文献增速明显。

（二）研究目的、 方法与思路

本文主要研究目的是通过综合整理当前中外数字审计研究成果， 进行历程回顾和热点总结， 最终构造中外数字审计研究理论框架。研究方法与研究思路是： 首先运用科学知识图谱法， 采用Citespace软件对所收集的中外数字审计文献进行计量分析。其中科学知识图谱法是将文献分析与数据可视化技术相结合， 形成具有多维结构规律图谱的研究方法（董晓松等，2020；劉志阳等，2020）。其次采用历史研究法， 借助高频词时区分析结果， 梳理和对比中外数字审计研究的发展历程。最后采用逻辑归纳法， 通过高频关键词和热点词聚类分析对现有文献的研究主题、 理论观点和热点前沿进行归纳整理， 构造当前中外数字审计研究理论框架， 并将数字审计与传统审计进行对比， 以及对未来研究方向进行展望。

二、 中外数字审计研究历程

高频词时区分析是利用Citespace软件将被研究文献高频词按时间序列展示的分析方法。其中， 词条字号越大， 代表该高频词的被研究频率越高， 词条之间的连线代表了数字审计文献中高频词之间具有的逻辑连接。

（一）国外数字审计研究历程

本文将国外数字审计研究的发展历程分为四个阶段（见图2和表1）。

第一阶段为开创期（2000 ～ 2004年）。早在1993年， 学者在研究股票市场中经理和股东之间高度、 持续的信息不对称问题时， 便提出通过数字技术对上市公司进行内部审计与控制。随后，  Sloan（2000）提出针对不同类型的网站进行网络资源评估与审计。同时Elizabeth等（2003）在研究2000年美国互联网行业指数下跌情况时发现， 传统审计方法与财务信息披露出现了解释力不足的问题， 因此提出采用数字技术对互联网公司的数字资产和网络流量进行审计。这一时期的研究表明， 随着数字技术的发展和经济组织与部门中数字审计对象的出现， 数字审计顺应数字经济发展中管理水平提升的需求开始逐渐步入历史潮流， 学界由此开启了对数字审计的研究与应用。

第二阶段为酝酿期（2005 ～ 2008年）， 在此阶段数字审计进一步与数字技术交互融合。例如： 利用数字高程模型设计数字审计程序、 实现持续审计（Flowerday，2005）； 采用计算机加密技术优化审计取证（Fournet，2005）； 采用卫星数据和数字编程实现澳大利亚国家土地与水资源审计（Walker，2006）； 建立基于加密超文本传输协议（HTTPS）的远程医疗资源审计系统（Millett，2006）。

第三阶段为深入期（2009 ～ 2015年）。2008年金融危机过后全球传统产业的数字化转型， 催生了数字审计在市场治理、 公司治理以及社会治理方面的广泛应用。例如： 市场治理方面， 主要有基于四阶段交互系统的生物资产审计（Bui，2009）和报社数字出版物资产审计（Guallar，2010）； 公司治理方面， 主要有通过博弈论模型使得公司内部审计在实现激励与内控的同时保持灵活性与安全性（Zhao，2010）； 在社会治理方面， Da Silva（2013）通过开发数学编程模型来帮助政府审计人员选择更有效率的审计样本， 用于社会污染治理。

第四阶段为爆发期（2016年至今）。此阶段数字经济的高速发展使公司、 组织和部门产生结构性变化， 并影响其生产力、 竞争优势及有效整合， 资产、 负债和资本在新数字经济形式中被重新定义与计量（Chyzhevska，2021）。这引发了数字审计对象的内涵由实务角度的数字资产转变为更宏观、 更抽象的数字审计主体及其间关系。近年来， 数字审计不仅在审计实务方面有了变革性进展， 在审计理论方面也有了突破性的进步。

（二）国内数字审计研究历程

本文将国内数字审计研究的发展历程也分为四个阶段（见图2与表1）。

第一阶段为孕育期（2008年之前）。高初建（2004）认为， 我国“审计风暴”的猛烈浪潮让全社会对审计工作有了新的认识， 但此过程中也暴露出我国审计工作管理能力不足和技术手段落后等问题。随后关于数字审计和审计现代化的研究逐渐兴起。例如基于数字权限管理安全审计的日志描述模型研究（傅朝阳和翟玉庆，2006）、 采用AO系统进行经济责任审计的研究（石菲，2006）、 借助Web服务器和数字审计代理的持续审计研究（罗莹，2006）以及数字分析方法与计算机技术在审计中的结合应用研究（冯郁和丁国勇，2008）。

第二阶段为探索期（2009 ～ 2014年）。随着我国互联网产业的发展， 数字技术逐步得到各行各业的广泛应用， 数字审计也在社会主义市场经济的发展中步入探索与创新时期。江西鹰潭市审计局于2011年起积极应用数字审计技术、 建设数字审计工程， 在全国较早建成了数字国家审计队伍。刘梦星和唐晶（2014）以中国审计情报中心建设为案例， 从目标设定、 资源需求和软件设计标准等角度， 描述分析了我国特色数字资源建设过程。刘家义（2012）提出审计信息化建设要处理好“十大关系”， 为我国数字审计的发展提供了理论导向， 这也标志着我国的审计研究开始从国家治理和顶层设计层面步入数字时代。

第三阶段为崛起期（2015 ～ 2018年）。此阶段， 数字审计开始在数字技术的推动下广泛应用于国家审计、 民间审计和组织内审。在国家审计方面： 李晓宇（2016）提倡采用大数据进行国家机关和事业单位领导离任审计； 苏华董（2016）倡导采用数字技术提升高校绩效审计质量。在民间审计方面： 李洪（2017）全面探讨了数字技术对注册会计师审计业务的管理体制、 风险意识、 审计工具、 审计理论和审计质量等方面的影响； 李小勇（2018）从合规性、 能效性和管理体系要求等方面出发， 研究了企业如何在数字时代做好绿色能源审计。在内部审计方面： 高欢（2016）提出利用企业会计信息系统在企业内审中实现持续审计； 秦荣生（2018）指出， 数字化转型作为我国内部审计转型升级的关键词， 具有提高工作效率和管理水平的重要作用。

第四阶段为爆发期（2019年至今）。此阶段， 我国数字审计在自主创新数字技术的支持和外部政治经济环境的刺激下开启了全新的高速发展之路。从审计实务的角度来看， 张庆龙等（2020）认为数字和智能技术将使得内部审计变得更为便捷和高效， 而智能化审计特有的深度学习为人机替代创造了可能。从审计理论角度来看： 張悦等（2021）指出， 随着大数据对社会审计、 国家审计和内部审计带来的诸多改变， 政府和行业、 审计职业发展、 高校人才培养方面要做好顶层设计、 能力建设和教学改革； 朱雅珣（2021）认为， 大数据思维和技术的使用有助于国家审计发挥社会治理功能， 并提出国家大数据审计要积极关注财政收入质量及其真实性、 完整性和合规性。

三、 中外数字审计研究热点

（一）中外数字审计研究高频关键词

通过对中外数字审计文献关键词（Key Word）的梳理， 可以掌握该领域研究主题的变迁。从整体来看， 国外数字审计文献核心主题的出现年份为2000年， 略早于国内文献（2005年）， 国外数字审计文献被引用频次和代表共被引程度的中心度数值也明显高于国内研究。从内容来看： 国外数字审计始于以information（信息）为主题的研究， 2006年前后聚焦于digital forensics（数字取证）和impact（影响）， 2010年前后对数字审计的管理作用（management）进行广泛讨论， 并于2014年之后在科技（technology）发展的带动下逐步深入， 近两年的时兴话题为数字审计与smart contract（智能合约）、 artificial intelligence（人工智能）和digital economy（数字经济）之间的关系； 国内数字审计研究最初在2005年关注了安全审计， 2008年之后在审计署的推动下开始广泛研究绩效审计和内部审计， 在2013年讨论了数字审计在我国的发展趋势与模式之后， 2016年开始重点关注审计方法、 审计系统和监管作用等话题， 近两年对数字审计的价值增值研究方兴未艾。

（二）中外数字审计热点词聚类分析

热点词聚类分析是在高频词时区分析（图2）和高频关键词分析（表1）的基础上， 对研究内容进一步的聚类归纳， 体现了数字审计研究的核心议题。图3中的词条是对表1高频关键词的可视化图谱展示， 图中的#号词条代表了热点词聚类分析结果。

图3的热点词聚类分析结果显示， 国外数字审计研究热点词聚类模块主要为： “#0 quality assurance（质量保证）”由关键词audit、 impact、 accuracy、 outcome等聚类而成； “#1 cloud computing（云计算）”由关键词management、 framework、 smart contract和implementation等聚类而成； “#2 digital technology（数字科技）”由关键词big data、 innovation等聚类而成； “#6 behavior（行为）”由关键词model、 governance、 performance等聚類而成。说明该领域的国外研究主要关注了数字审计的质量效果、 技术实现、 实践功能和审计主体。

国内数字审计研究热点词聚类模块主要有： “#0 大数据”由数字审计和发展趋势等关键词聚类而成； “#1 审计”由区块链、 监管、 审计等关键词聚类而成； “#2 数字经济”由数据化、 智能审计和审计人才等关键词聚类而成； “#3 描述”由安全审计、 数字水印、 模型描述和系统等关键词聚类而成； “#4 工会改革”由审计署、 现代审计、 审计单位、 提档升级等关键词聚类而成。

可以发现， 中外数字审计研究在核心内容具有整体相似性的同时也存在略微差异。国内数字审计领域更多关注了其外部的经济环境、 内在的理论发展和审计主体及其间的关系。

四、 中外数字审计研究的理论框架

通过对中外数字审计研究历程和热点的梳理， 可以大致了解其逻辑发展脉络和核心热点所在。但科学研究的热点演进通常时期交错、 热点交替， 并不是线性发展的， 因此仅从时间维度进行梳理并不能得到数字审计研究演进的全貌。基于此， 本文在现有研究的基础上， 通过概念抽取、 逻辑归纳与整理重塑， 从数字审计起源、 数字审计内容和数字审计功能三个模块， 构造现有中外数字审计研究的整体理论框架。

（一）数字审计起源的研究

实体经济数字化对传统审计技术和对象的适应性产生冲击， 这引起了审计科学的范式转变， 即从传统审计向智能审计过渡。同时数字审计技术的应用和数字审计对象的出现颠覆了审计活动的认知过程， 应当将数字审计发展为一个新的科学知识领域（Yakimova，2020）。数字审计技术和数字审计对象构成了数字审计的起源。

1. 数字审计技术的研究。数字审计技术是数字审计发展的基础， 其核心目标在于增强审计师在数字经济宏观环境中的技术属性， 提升审计质量和效率， 从而指导组织的管理与发展， 协助组织实现目标。因此， 数字审计技术是数字审计发展的外部驱动因素。

数字审计技术的研究以大数据审计、 云计算审计、 人工智能审计和区块链审计为代表。大数据审计包含了基于数字技术实现的审计需求个性化重组（Green等，2018）、 审计证据链加强与溯源（Santis，2021）、 审计风险检测（Lassila等，2019）和审计结果量化管理（Yang，2021）。云计算审计被细分为“存储云”“计算云”和“管理云”。其中： “存储云”审计技术发展并不完善， 存在完整性和实用性不足的问题（Zhang，2019）； “计算云”审计视域下， 计算成本是当前的研究热点（Liu，2020）； “管理云”审计中， 信息系统安全和风险认知等安全管理是研究重点（Pramod等，2018）。人工智能审计当前主要集中于两个研究方向： 一是通过人工智能技术实现传统审计工作的更新与优化， 例如使用人工智能来识别、 生成和管理财务报表（Mosteanu，2020）， 以及从文本和视觉数据等非结构化信息中实现数据捕获（Helm，2021）； 二是通过人工智能技术实现全新的审计数字平台建设与模型设计（Larsson等，2021；孙宇斌，2021）。区块链审计研究的重点一方面集中于审计主体之间信任度的变革， 即区块链技术通过提高审计数据的安全性、 透明性和不变性， 平衡审计主体之间的信任关系（黄冠华，2016；Roony，2017；陈耿等， 2022）； 另一方面集中于区块链技术为传统审计方法带来的革新， 例如基于运行在区块链上各类智能合约所实现的自动化审计（Coyne和McMicklr，2017）、 跟踪审计和实时审计（Rozario，2018）。

2. 数字审计对象的研究。数字审计对象从审计实务角度来看主要是指数字资产。数字资产是以数字格式在信息系统中存储、 处理和交流的资产， 具有完整性和客观性不足等风险（Flowerday，2005）， 同时因其在数量和质量方面的不确定性， 导致审计中对成本和收益的衡量难以把控（Plowman等，2009）。而从更宏观和抽象的角度来看， 数字审计对象还包含了数字经济环境中审计主体的构成（如国外文献热点词聚类模块“#6 behavior”）、 审计主体间的关系（如国内文献热点词聚类模块“#4 工会改革”）以及数字审计活动作用于数字审计主体之后产生的效果（如国外文献热点词聚类模块“#0 quality assurance”）。数字审计主体及其关系和后果的出现颠覆了传统审计范式， 因此数字审计对象的出现是数字审计孕育与发展的内生动力。

（二）数字审计内容的研究

数字审计内容以数字审计实务中的实践内容为主， 即数字审计方法和数字审计工具。该研究成果既为现实审计工作提供了方向性和技术性指导， 也为数字审计的理论研究提供了实践依据。数字审计方法就是数字环境中的审计证据调查、 财报分析和资料存储等审计工作方法。例如： 利用数字证据袋（DEB）获取和处理不同设备来源的数字证据（Turner，2005）； 采用实时数字技术减少财报分析程序漏洞（Kim，2009）； 具有隐私匿名性、 审计透明性、 功能可扩展性、 操作轻量性特点的轻量级数字证据保存体系（Wang，2018）。

数字审计工具的代表性成果是基于计算机加密程序的签名公钥技术在审计业务中的应用。签名公钥是在审计活动运行时动态控制和授予任务权限的数字审计工具， 采用公钥一是可以增强数字审计的真实性和完整性（Bruschi，2003；Fournet，2005）， 二是使被恶意修改的记录得以追踪和验证（胡逸飞，2019）， 三是在提高透明度的同时可消除单点故障（Boyen，2021）。

（三）数字审计功能的研究

通过对现有数字审计理论研究进行归纳与梳理发现， 数字审计利用数字审计方法和工具准确、 高效、 安全地调查取证、 运算分析和储存报告的特点， 在数字国家审计、 民间审计和内部审计中提高了公开透明、 反腐问责、 人机交互以及跟踪审计、 远程审计的水平， 从而起到了更大的社会治理、 鉴定证明和内部控制作用。

首先， 数字审计在国家审计领域的研究主要集中于审计机关对数字审计技术的使用（Asogwa等，2013）、 通过数字证据提升政府部门透明度和公信力（Ingrams，2019）以及采用数字审计方法提高政府工作效率并有效监督政府（Agostino等，2021）。国家审计是国家治理的工具（李金华，2005）， 数字国家审计在国家治理领域具体应用于反腐监督和问责制度构建： Cardoni等（2020）通过研究反腐败审计案例， 发现持续审计可以借助数据挖掘技术增强对战略风险的控制和对腐败的抑制； 庄尚文和陈玉薏（2021）认为基于算法共谋和隐私侵害的问题， 国家审计应当构建一套预警、 监管和问责的数字审计良治体系。

其次， 数字审计通过创造新的审计业务领域（张俊瑞和辛星，2023）、 提高数据分析能力、 采用新的数字审计模式、 在审计领域开创创新文化、 限制管理者的自由裁量权， 实现了相较传统审计更好的审计效果（Manita，2020）。民间数字审计通过提高算法与审计师之间的人机交互效率， 提升了审计质量， 增强了对审计对象经济活动的鉴证效力。

最后， 数字审计在内部审计领域的进展， 一方面是针对内审主动性较低、 程序不完备和重复工作投入大等问题， 实现实时跟踪审计并完善了全流程缺陷预警机制（章文霞，2019）， 另一方面是针对项目复杂化和风险多元化问题， 综合背景、 结构、 因果、 过程、 技术等多维度的审计技术方法更新， 实现了更为准确高效的远程审计（Hussain，2020）。

（四）总结

综合来看， 大数据审计、 云计算审计、 人工智能审计和区块链审计等数字审计技术是推动数字审计出现的外部动力， 而数字经济环境所催生的数字审计对象则是数字审计研究发展的真正内因。数字审计技术和数字审计对象共同构成了数字审计的起源。审计方法的发展是随着科学和管理技术的发展而发展的（秦荣生，2014）。在数字审计技术和数字审计对象出现所引发范式转变的推动下， 数字审计发展出了以数字审计方法和工具为核心的数字审计内容， 并形成了以数字国家审计的社会治理、 数字民间审计的鉴定证明和数字内部审计的内部控制为主体的数字审计功能研究（图4）。

通过综合上述研究和进一步思考， 本文认为数字审计相较于传统审计来说， 不仅提升了传统审计的鉴证能力和问责强度， 还促进了审计功能从单一鉴证或问责向鉴证与问责协同演进。具体来说， 首先数字审计采用了更先进的数字价值管理理念， 实现了更为准确的财权厘清（如国外文献高频关键词“identification test audit”）和价值管理（如国内文献高频关键词“价值增值”）， 将审计工作的鉴证职能从对财务信息的鉴证推向对价值资源配置的鉴证， 这扩展了审计鉴证职能的内涵。

其次， 数字审计相较于传统审计更加关注审计对象内外部的主体构成（如国外文献热点词聚类模块“#6 behavior”）、 经济关系（如国外文献高频关键词“framework”“system”）与权责划分（如国内文献高频关键词“监管”和热点词聚类模块“#4 工会改革”）， 而权责界定是实施问责的先决条件（谷志军，2017）。因此， 数字审计强化了审计的问责职能。

最后， 由于数字审计通过增强审计的鉴证职能和问责职能， 分别强化了对经济组织财力资源配置和权力资源配置的监督， 而财务活动的本质是价值与权力的融合（伍中信，2006）， 因此数字审计不仅提升了审计的鉴证能力和问责强度（周雅培，2019）， 还促进了审计功能从单一鉴证或问责向鉴证与问责协同演进， 即推动了“财—权同审”的发展。

五、 結论与展望

（一）结论

首先， 中外数字审计研究在分别经历了开创、 探索、 酝酿、 深入和崛起等波折与精进发展时期后， 正处于新活力的爆发期。当前的数字审计发展已全面深入到数字国家审计、 数字民间审计和数字内部审计等领域， 并在其中发挥着突出的完善治理、 鉴定证明和内部控制作用。同时， 学界对数字审计的实务和理论研究不断丰富， 当前数字审计研究的核心热点聚焦于科技对数字审计质量的推动、 数字审计主体之间的关系以及数字审计的价值创造等话题。

其次， 相较于传统认知的数字化审计来说， 数字审计是更为宏观的， 具有自身数字技术支撑、 审计实务范式和审计理论体系的全新审计研究范畴。在此认知下， 本文基于科学知识图谱法和对现有中外数字审计热点的逻辑重述提出了现有数字审计研究理论框架。基于此框架， 本文一方面整合了数字审计研究起源、 内容和理论成果之间的逻辑关系， 为后续数字审计研究提供了框架参考， 另一方面提出数字审计相较于传统审计具有更强的鉴证和问责能力， 并促进了审计工作中鉴证与问责职能的联动融合， 即以“审”定“计”、 以“计” 引“审”、 “审”“计”协同。

最后， 尽管国际期刊接受全球学者投稿， 从而其数字审计研究的发文量远高于国内期刊属正常情况， 但仍必须认清我国数字审计研究相较于国外尚存在差距。这种差距既体现在对该话题的关注程度上， 也体现在研究的应用范围、 实践广度和理论深度上。因此我国数字审计研究应当扎根本土国情， 在经济高质量发展、 全体人民共同富裕、 “双碳”背景下的生态环境审计创新、 商业环境虚拟化潮流等新时代语境下加大研究力度， 迎难向上， 优化创新， 为“十四五”规划和2035年远景目标纲要的圆满实施添砖加瓦。

（二）展望

本文通过整理数字审计研究文献， 对未来研究展望如下： 一是对数字审计质量的不断追求。尽管审计范式随着数字技术的演进不断变化， 但对于审计质量的追求永远是审计研究的核心议题（Albitar等，2021）。二是对数字审计类型的不断细化， 诸如基于数字经济环境下的领导干部自然资源离任审计（童佳瑛，2021）、 政府与企业环境审计（史普润等，2021； 蔡春等，2021）、 场景审计（张庆龙等，2020）、 公共政策效果审计（郑小荣，2021）以及涉农统筹整合资金绩效审计（和杰，2021）等。三是对数字审计中道德与文化的恪守和发扬。道德是审计契约关系之间的重要调节因素（冯均科，2004）， 同时制度的缺陷需要文化来弥补、 修正和抵抗干预。在当前数字经济市场纷繁复杂、 制度尚未健全的环境下， 数字审计的发展要格外重视对伦理道德的恪守和审计文化的发扬。

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（责任编辑·校对： 许春玲  李小艳）

【基金项目】审计署重点科研课题“审计监督的政治属性研究”（项目编号：21SJ01003）；陕西省哲学社会科学重大理论与现实问题研究合作项目“国家审计在防范和化解重大风险方面的作用和途径研究”（项目编号：2022HZ0048）