个人综合所得纳税筹划探讨

□文/ 尹 枫 梁智勇

（河北省信息工程学校 河北·保定）

［提要］ 2018年公布修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，自2019年1月1日起施行。个人各项收入所得的范围仍是7 项，没有发生变化，但其中的四项分别为工资薪金、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权转让费所得划为综合所得，综合计算个人所得税。同时，还在原费用扣除基础上增加了专项扣除和专项附加扣除等项目。这样，可以大大减轻纳税人负担，收入分配差距有望进一步缩小，使纳税人得到实实在在的利益。同时，新个税法也为我们做好纳税筹划提供了理论依据。新个税法已经实施几年，也出现新旧政策的衔接问题。笔者结合实际，以综合所得纳税筹划为例，探讨个人所得税纳税筹划细节性、普遍性问题，为更好地使纳税人或者扣缴义务人最大限度地理解政策、享受红利，提供一定的借鉴作用和思路。

一、政策解读

个人所得税的功能定位就是以调节收入分配为主，这是符合我国现阶段经济社会发展状况的。随着居民收入的增加，税制改革也是必然的结果。从2019年1月1日开始，实施新的《个人所得税法》。最大的变化是工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得这四项不再单独分别纳税，而是归纳在一起作为综合所得，且在年底计算个人所得税汇算清缴工作。计算个人综合所得的纳税所得额时，应遵循的规定是以全年收入额扣除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除为基础。在新《个人所得税法》实施的同时，出台了《国务院关于印发〈个人所得税专项附加扣除暂行办法〉的通知》（国发［2018］41 号），首次增加包括子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等6 项专项附加扣除，以及这六项专项附加扣除的内容、标准、分摊方式，是一项巨大的突破。一系列配套的政策和办法的出台，有利于新《个人所得税法》的顺利实施。

《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56 号）规定了各项不同综合所得的不同预扣预缴方法，居民个人的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得这四项所得，一般由扣缴义务人每月或者每次支付时依据规定的办法分别按月（次）进行预扣预缴税款。工资、薪金所得已采取累计预扣预缴应纳税所得额、七级累计税率进行扣缴纳税；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得按扣除收入20%费用后的余额作为收入额，而且稿酬所得的收入额在此基础上继续保持原有减按70%计算纳税的优惠政策。居民个人需要于次年3月1日至6月30日内通过个人所得税App 或者其他方式向主管税务机关对这四项收入办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。原因是年度内预扣预缴税额和年度个人所得税汇算清缴应纳税额会存在不一致的情形。

国家出台的一系列政策，目的是减税降费，降低纳税人税收负担，给纳税人带来了福利，促进税负公平，调节收入的再分配。怎样节约综合所得个人所得税应该是人们关注的问题，因此做好纳税筹划意义重大。

二、工资、薪金所得纳税筹划

工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。工资、薪金所得是全部个人所得税税收比例占比最高的一项，能达到2/3。筹划好个人所得税主要是筹划好工资、薪金这部分收入。新个税法规定，个人的工资、薪金所得由扣缴义务人每月支付时按月进行预扣预缴税款。最低预缴率为3%，最高预缴率为45%。居民个人工资、薪金所得税预扣率见表1。（表1）

表1 居民个人工资、薪金所得税预扣率一览表

为便于理解工资、薪金纳税筹划问题，运用案例进行测算分析说明。

（一）用案例1 举例说明、分析缴纳个人所得税情况

案例1：某居民纳税义务人在2021年1～12月份，取得如下工资、薪金所得：每月应发月薪18，000 元；6月份发放2020年度全年一次性奖金50，000 元。可以扣除项目假定有：（1）国家规定的扣除费用标准5，000 元/月；（2）专项扣除项目为每月按照国家规定缴纳“三险一金”（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金）共计2，000 元；（3）专项附加扣除项目共计5，000 元，分别是子女教育1，000 元/月、住房贷款利息1，000 元/月、赡养老人1，000 元/月、继续教育2，000 元。

依据新个税法有关规定，由于对全年一次性奖金计算纳税的不同，把某居民纳税义务人工薪所得分为两种情况测算。遵循以下两个计算公式：

当月应纳税所得额=累计工资、薪金所得-累计基本减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除

当月预扣预缴税额=当月应纳税所得额×所得预扣率-速算扣除数-累计预扣预缴税额

1、第一种情况：把全年一次性奖金纳入当月工资、薪金所得计算预缴所得税。每月所得额已知，扣除项目中除继续教育费2，000 元外，其他扣除项目都可以按月扣除。因为继续教育费用需要在年终汇算清缴时扣除。根据表1 预扣率可计算出全年的应纳税额。

全年预扣预缴税款共12，280 元。次年3月份开始进行个人所得税汇算清缴。应纳税所得额=年综合所得收入额-减除费用-专项扣除-专项附加扣除=18000×12+50000-60000-2000×12-3000×12-2000=144000 元。应纳税额=应纳税所得额×综合所得适用税率-速算扣除数=144000×0.1-2520=11880 元。应补（退）税额＝应纳税额－预扣缴税额=11880-12280=-400 元。应向税务部门申请退税400 元，退税后，全年缴纳的个人所得税实际为11，880 元。

2、第二种情况：把全年一次性奖金不纳入当月工资、薪金所得计算预缴所得税。其他条件同第一种情况。依据有关税务规定，居民个人取得全年一次性奖金，在2023年12月31日前，可以不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。根据表1 预扣率可计算出全年的应纳税额。

第二种情况选择的是奖金不纳入当年综合所得计算纳税，所以以上全年预扣预缴税款7，080 元。次年3月份开始进行个人所得税汇算清缴。应纳税所得额=年综合所得收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除项目=18000×12-60000-2000×12-3000×12-2000=94000 元。应纳税额＝应纳税所得额×综合所得适用税率-速算扣除数=94000×0.1-2520=6880 元。应补（退）税额＝应纳税额－预扣缴税额=6880-7080=-200 元。应向税务部门申请退税200 元，退税后，全年缴纳的个人所得税为11，670 元。

3、两种情况分析。经过计算，两种情况本年度内分别实际负担的个人所得税为11，880 和11，670 元，相差210 元。选择了不同政策对于应纳税额会有不同的变化，这两种情况下收入额一样，但缴纳的个人所得税确实不同。虽然差距不是很大，但反映出纳税的多少和纳税筹划是分不开的。如果年度收入额较大会体现得更明显。如果假设一次性奖金为300，000 元，那么按第一种情况计算全年缴纳个人所得税为67，080 元；按第二种情况计算全年缴纳个人所得税为65，670 元，相差1，410 元。可见采用第二种情况纳税较合适。

（二）用案例2 举例说明、分析缴纳个人所得税情况

案例2：某居民纳税义务人在2021年1～12月份，取得如下工资、薪金所得：每月应发月薪8，000 元；6月份发放2020年度全年一次性奖金50，000 元。可以扣除项目和应纳税额，计算公式同案例1，不再累述。仍分两种情况测算：

1、第一种情况：把全年一次性奖金纳入当月工资、薪金所得计算预缴所得税。每月所得额已知，扣除项目中除继续教育费2，000 元外，其他扣除项目都可以按月扣除。根据表1 预扣率可计算出全年的应纳税额，计算过程简略。

因为1～5月份的累计收入所得额小于累计减除费用、专项扣除、专项附加扣除三项之和，所以不用预扣预缴税款。6月份把奖金计入收入所得额，因此会有预扣预缴税款情况。7月份及以后月份因为累计收入所得额与累计减除费用、专项扣除、专项附加扣除三项之和的差额越来越小，所以7月份以后也不用预扣预缴税款。

全年预扣预缴税款1，280 元。次年3月份开始进行个人所得税汇算清缴。应纳税所得额=年综合所得收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除=8000×12+50000-60000-2000×12-3000×12-2000=24000 元。应纳税额=应纳税所得额×综合所得适用税率-速算扣除数=24000×0.03=720 元。应补（退）税额=应纳税额-预扣缴税额=720-1280=-560 元。应向税务部门申请退税560 元，退税后，全年缴纳的个人所得税实际为720 元。

2、第二种情况：把全年一次性奖金不纳入当月工资、薪金所得计算预缴所得税。其他条件同第一种情况不变。计算过程简略，不再累述。

因为1～12月份的收入所得额小于减除费用、专项扣除、专项附加扣除三项之和，所以不用预扣预缴税款。6月份奖金应纳税额=全年一次性奖金收入适用税率-速算扣除数=50000×10%-2520/12=4790 元。

第二种情况选择的是奖金不纳入当年综合所得计算纳税，1～12月份预扣预缴税款又为0，所以次年3月份开始不需要进行个人所得税汇算清缴。全年缴纳的个人所得税为4，790 元。

3、两种情况分析。经过计算，两种情况本年度内分别实际负担个人所得税为720 和4，790 元，相差4，070 元。选择了不同政策对于应纳税额会有不同的变化，这两种情况下年收入额一样，但缴纳个人所得税确实差距很大，需考虑纳税筹划事项。可见采用第一种情况纳税较合适。如果假设奖金为300，000元，那么按第一种情况计算全年实际负担的个人所得税为40，280 元；按第二种情况计算全年缴纳个人所得税为58，590元，相差18，310 元。可见，采用第一种情况纳税较合适。

（三）不同收入额采取纳税筹划总结。是否将全年一次性奖金并入综合所得与工资、薪金所得一起计算，还是不并入综合所得单独缴纳个税，哪种情况负担的税负最低，应该考虑预计全年的收入总额是多少。如果不包括一次性奖金收入的工资、薪金所得小于或者等于全年预计减除费用、专项扣除、专项附加扣除三项之和的情形下，选择把奖金并入综合所得预扣预缴所得税。主要原因是一次性奖金与工资、薪金所得一起计算，可以抵扣减除费用、专项扣除、专项附加扣除三项之和未抵扣完的余额，这样导致应纳税所得额变小，减少纳税。因此，大部分中低收入者应将全年一次性奖金并入当年综合所得，抵税效果较明显，还可能无需缴税。

反之，如果不包括一次性奖金收入的工资、薪金所得大于全年预计减除费用、专项扣除、专项附加扣除三项之和的情形下，并且奖金数额较高时，一般高于45，000 元时，选择把奖金不并入综合所得预扣预缴所得税，全年的个人所得税税负相对较轻。这也是较高收入群体应选择全年一次性奖金单独计税的方式反而更加有利。

三、劳务报酬所得纳税筹划

劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣的劳务所取得的报酬，如从事设计、装潢、安装、咨询、新闻、广告、技术服务、审稿、讲学等劳务取得的所得。税务有关规定，劳务报酬所得以扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。劳务报酬所得每次收入不超过4，000 元的，减除费用按800 元计算；超过4，000 元的，收入减除20%的费用后的余额为收入额。劳务报酬所得现并入综合所得，每次或者每月缴纳的个人所得税由支付方预扣预缴税款。预扣率分为三档超额比例税率。根据劳务报酬纳税的特点，可以通过增加费用扣除降低预扣预缴应纳税所得额，从而降低适用的预扣率，有可行的纳税筹划情形，预扣率见表2。（表2）

表2 居民个人劳务报酬所得税预扣率一览表

（一）纳税筹划案例

案例：2021年1月，居民甲与乙公司签订了一份劳务合同，甲为乙公司提供咨询服务，乙公司与甲签订劳务合同，乙公司支付甲报酬60，000 元，未明确写明具体付款的时间。因此，劳务报酬所得的应纳税所得额为：60000×（1-20%）=48000（元），若不进行纳税筹划，直接以此计算张某应纳的个人所得税，则为：60000×（1-20%）×30%-2000=12400（元）。

第一种情况：乙公司与甲处于长期合作，乙公司提前一次性把劳务报酬支付给甲。乙公司有代扣代缴个人所得税义务，在支付给甲劳务报酬时应扣缴个人所得税。因此，对应居民个人所得税预扣率表的税率，超过4，000 元的，收入减除20%的费用后的余额为收入额。劳务报酬所得应预扣预缴税额=收入×（1-20%）×预扣率-速算扣除数=60000×（1-20%）×30%-2000=12400 元。居民甲总共负担个人所得税额12400 元。

第二种情况：乙公司根据工作周期分月分两次支付报酬款。第一次支付报酬款30，000 元，工作完成后支付剩余劳务报酬款30，000 元。乙公司有两次代扣代缴个人所得税的情形。由于每次都是30，000 元，所以每次扣缴的个人所得税是一样的。每次劳务报酬所得应预扣预缴税额=收入×（1-20%）×预扣率-速算扣除数=30000×（1-20%）×30%-2000=5200 元。居民甲总共负担个人所得税额=5200×2=10400 元。

第三种情况：依据居民个人所得税预扣率表最低的预扣率为20%，考虑把全部的劳务报酬款分摊到3 个月，每月支付20，000 元，分三次支付，使劳务报酬所得额控制在20，000 元以下。每次劳务报酬所得应预扣预缴税额=收入×（1-20%）×预扣率-速算扣除数=20000×（1-20%）×20%=3200 元。居民甲总共负担个人所得税额=3200×3=9600 元。

第四种情况：考虑到劳务报酬所得每次收入不超过4，000元的，减除费用按800 元计算这条规定，是否对此案例进行筹划。要确保劳务报酬不大于4，000 元/月，乙公司预计需要支付15 个月给甲劳务报酬。每个月劳务报酬所得应预扣预缴税额=（收入-800）×预扣率=（4000-800）×20%=640 元；15 个月后，居民甲总共负担个人所得税额=640×15=9600 元。这个结果和第三种情况一样，为保持差异性，需要扩大月份。假设乙公司扩大到20 个月给甲支付劳务报酬。那么每个月劳务报酬所得应预扣预缴税额=（收入-800）×预扣率=（3000-800）×20%=440 元；20 个月后，居民甲总共负担个人所得税额=440×20=8800 元。

第五种情况：鉴于通过第四种情况筹划，还可以考虑到劳务报酬所得有些月份收入不超过4，000 元的，减除费用按800元计算；有些月份收入超过4，000 元，减除收入20%的费用计算，把这两种情况结合起来测算一下。假设有10 个月发放3，000 元/月报酬；有6 个月发放5，000 元/月报酬。乙公司预计需要支付10 个月（3，000 元/月）给甲劳务报酬。每个月劳务报酬所得应预扣预缴税额=（收入-800）×预扣率=（3000-800）×20%=440 元；10 个月后，居民甲总共负担个人所得税额=440×10=4400 元。乙公司预计需要支付6 个月（5000 元/月）给甲劳务报酬。每个月劳务报酬所得应预扣预缴税额=收入×（1-20%）×预扣率=5000×（1-20%）×20%=800 元；6 个月后，居民甲总共负担个人所得税额=800×6=4800 元。居民甲总共负担个人所得税额=4400+4800=9200 元。当然，此种情况还可以考虑有些月份的收入额高于4，000 元的情形。最后计算得到的个人所得税必然大于此情况，这里不再累述。

（二）五种筹划方式进行分析。从以上四种情况来说，第一种情况预扣预缴所得税最多，第四种情况预扣预缴所得税最少。劳务报酬所得税税率属于超额累计税率，一次性收入越高，税负越重，缴纳的所得税越多。如果支付的月份越多，次数较多，可以扣除的费用总体越大，相应税负越轻。劳务报酬所得筹划的重点是每次或者每月收入多少，每次或者每月劳务所得越少，就可以达到筹划的目的和效果。

四、稿酬所得、特许权转让费所得筹划

因稿酬所得、特许权转让费与劳务报酬所缴纳所得在某种程度上具有同质性，所以这两项所得的筹划以劳务报酬所得筹划为参考依据。这里不再重述。

五、结论

个人综合所得包括了工资、薪金以及劳务所得、稿酬所得、特许权转让费等四项所得。通过上文案例不同情况的测算，我们会得出每一个税目中税负最低的情况，这些情况综合到一起，就可以得出综合所得税负整体最低的筹划方案。随着国家对个人所得税的不断完善，会出现更多更优的筹划方案。