数字智能技术与会计未来发展

陈良华 贺小雨 赵榕

【摘 要】 数字智能技术发展深刻影响着当今世界经济社会发展各方面，而以信息表达为特征的现代会计，无论所处的实践环境还是会计实践本身都在经历深刻的变化。数字智能技术会改变会计本质和边界吗？文章从三个方面进行了论述：（1）界定了数字智能技术内涵和外延，并探究其对会计实践的影响；（2）回顾并比较了国内外学者对会计本质的认识和观点；（3）厘清了数字智能技术下未来会计发展的三组关系，分析了会计本质的两类错误观点，并探讨了数字智能技术是否影响会计本质与边界。最后展望了数字智能技术下会计未来发展的趋势。

【关键词】 数字智能技术； 会计本质与边界； 会计丛林现象

【中图分类号】 F230；F275  【文献标识码】 A  【文章編号】 1004-5937（2024）10-0156-06

一、问题提出

以大数据、云计算、移动互联网、人工智能、物联网以及区块链为代表的新一轮数字化革命席卷全球，推动着新产业的出现以及数字智能技术与传统产业的深度融合，而以信息表达为特征的现代会计，面临着企业实践环境和会计实践的深刻变化。数字智能技术会改变会计本质与边界吗？国内外会计学者存在不同观点。部分研究者认为数字智能技术正在改变会计的角色和边界。Knudsen[ 1 ]认为，数字化下对交易以外事件的关注使得会计的边界越来越模糊；Agostino and Sidorova[ 2 ]，Arnaboldi et al.[ 3 ]，Suddaby et al.认为，会计行业越来越倾向于模糊的和难以捉摸的界限；斯科特和奥利科夫斯基（Scott and Orlikowski）认为，数字化正在通过重新配置新组织角色和定位，专家角色与专业知识重新塑造会计本质和加强问责制，使得会计在数字世界中扮演重要的新角色；纳皮尔（Napier）认为，“会计的概念和边界已经扩大”。采用行动者网络理论分析，认为新的行动者加入（如媒体、国家、企业等），并与会计相联系形成更广泛的领域与边界，会计不再被视为程式化的“决策者”的个人选择问题和经理对所有者的个人责任问题；卡内基、帕克和查胡里德（Carnegie et al.）[ 4 ]将会计概括为一种实现组织、人员和自然繁荣的技术、社会和道德实践，涉及资源的可持续利用和对利益相关者的适当问责，会计本质不再是技术，而成为管理活动。另一部分学者则反对上述观点，认为数字智能技术不能改变会计的本质与边界。米勒（Miller）曾经指出，虽然会计的主题和方法可能会因外部变化而改变，但其基本核心的本质却没有改变；夸特隆（Quattrone）表示，会计本质是一种技术，是关于建立和持续对话以保持社会组织团结与稳定的，其目的是用来探索中间和寻求平衡，这是会计作为一项技术的核心特征，因此数字化转型也不会改变会计这个本质核心。国内许多学者如谢志华教授、徐玉德教授等持数字智能技术没有改变会计本质的观点。徐玉德教授认为，新经济时代下，脱离会计本质单纯地寻求技术突破，只会使会计变得支离破碎。

本文系统评述当前理论界关于会计本质的主流观点，探讨数字智能技术是否会改变会计的本质和边界，并试图跳出当前认知局限以寻找更高理论视角理解会计的本质，为当前陷入困境的会计理论范式构建提供新的切入点。

二、数字智能技术及其对会计实践的影响

（一）数字智能技术概念的界定

随着第三次工业革命与第四次工业革命的迭代及交互影响，人们已感受到工业时代向数字时代转变的浪潮扑面袭来，数字化转型已成为当今世界经济社会发展不可逆转之势。数字智能技术，广义上来说是与电子计算机紧密联系的现代技术，是数据、算法和人工智能等前沿信息技术的集合，是以数据为基础，以智能为核心，通过先进的技术手段和工具对数据进行采集、处理、分析、挖掘等以实现智能化决策、管理和服务的技术。狭义上的数字智能技术，即以大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网、区块链为代表的新一代数字化革命产生的技术集。大数据是对具有“量大、多维、实时”特点的数据进行存储、处理分析和信息挖掘；人工智能旨在模拟、延伸和拓展人类学习、推理、解决问题、感知等人的智能；移动互联网通过移动通信网络与互联网的融合实现移动终端之间的数据交互；云计算是利用互联网实现按需访问庞大计算资源与数据中心的计算模式；物联网是指通过互联网和信息传感设备按约定协议实现物品与物品、人与物品、人与人之间的互联、信息交换和通信，以实现智能化识别、定位、跟踪、监控和管理的一种网络技术；区块链则利用分布式账本技术实现去中心化、不可篡改和安全可靠的信息记录、存储和维护。

（二）数字智能技术对会计实践的影响

无论广义还是狭义的数字智能技术，其发展催生了数字经济，作为数字经济时代代表性的通用技术，其渗透到经济活动和社会生活的方方面面，将我们从过去的慢速世界拉入到快速世界。这些数字与智能技术的发展和成熟催生形成新的产品、服务与商业模式，推动企业创新和数字化转型。作为与经济发展和企业行为密切相关的传统行业之一的会计，其在实践环境、技术手段等方面受到数字与智能技术发展的巨大影响。

数字智能技术深刻改变着会计实践环境。企业行为可理解为是围绕经济租金的创造和选择而开展的。以数字与智能技术为代表的新一轮革命催生数字产业化和产业数字化，颠覆了人们的生产生活和消费方式，数据的开放、共享和创新大幅提高了社会生产力。“数据”成为关键生产要素，驱动着数字经济时代经济租金来源的变迁，数据要素的非稀缺性、强流动性、非排他性和时效性驱动“连接红利”特征的商业模式的产生，即利用数据信息打破社群间的信息不对称，构建资源聚合价值网络新生态以寻求超额收益[ 5 ]。数字经济时代催生了新的管理需求：一方面，“连接红利”促使企业与产业链上下游建立良好的合作伙伴关系，形成新的价值网络或生态；另一方面，互联网平台打破了社群间的信息不对称，数据的开放与互动加强了企业与组织边界之外的参与者的互动[ 2 ]。因此，数字经济时代商业模式的变革及其催生的企业管理新要求深刻改变了会计的实践环境。

数字化正在以许多新的方式影响着会计实践。数字智能技术与经济活动深度融合推动会计实践变化。第一，数字智能技术的发展形成了以数字驱动为特征的数字化组织，在会计信息服务的多主体与个性化、及时性、准确性的高要求下，企业传统账务系统外的与业务活动紧密融合的非直接会计数据被视为商业分析中的宝贵资源。Bhimani and Willcocks研究发现，会计数据获取和报告方式呈现出明显的多维度、数字化和多目标特征。第二，数字智能技术将社交媒体、非交易数据等新渠道、新类型数据带入组织内部决策[ 3 ]。同时，运营状态可视化、临近预测技术和可视化数据分析等新技术出现，使得企业组织管理控制实现精细化提升。第三，传统会计系统是通过复式记账原理记录现实世界有限信息的充满人工规则的核算体系，数字智能技术对重复的会计核算及半程序化的会计决策工作的替代使得未来企业对基础财务人员的需求大幅减少，而掌握更多数字与财务专业知识的财务流程管理师、财务知识工程师等角色将被陆续创造出来。第四，信息共享与交流互动需求推进财务组织的扁平被普遍认可。信息共享平台的兴起促使财务组织向云端化、集成化和虚拟化转变，客体对象数字化、凭证无纸化和流程自动化等特征日趋显著。

数字智能技术发展亟需会计范式重塑。数字智能技术下会计实践环境以及会计实践的深刻变化使得传统会计理论解释、预测和指导能力不断降低，实践中屡屡出现悖论现象，原有范式无法解决当前面临的种种难题，现有会计范式危机重重。新技术下多维数据存储技术的发展，驱动更加符合计算机应用环境和二进制编码存储模式的REA会计模型、事项会计规则等的发展；数字智能技术发展带来的信息实时共享、海量数据高效处理，以及构建资源聚合价值网络以利用数据信息打破社群间信息不对称的新商业模式的形成，对会计主体、持续经营和会计分期的假设都带来了冲击；随着人力资本、生态资本、社会资本等新型资本进入企业价值创造的视野以及云计算等技术驱动下数据或资源的虚拟特质的日趋明显，使得传统意义上的会计计量和确认变得困难。

那么，数字智能技术会使会计本质与边界发生变化吗，还是只改变了技术手段和运行载体？

三、会计本质观点的回顾

（一）會计本质大讨论中的主要观点

在讨论数字智能技术对会计本质与边界的影响之前，需要重温会计本质和外延边界的学术争论，国内外学者至今存在着不同看法。

20世纪80年代我国曾开展了一次影响力深远的本质大讨论，许多学者参与了有关会计本质问题的争鸣，发表了各类会计的性质或会计是什么的见解，并形成了信息系统论、管理活动论和控制系统论等不同观点。杨纪琬和阎达五教授1980年发表的《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》，指出会计是一种管理活动，即为管理提供资料，又直接履行管理的职能，具有技术性和阶级性，并将会计定义为人们管理生产过程的一种社会活动，其基本职能是反映（观念总结）和监督（控制）。余绪缨教授在《要从发展的观点，看会计学的科学属性》中提出不同的看法，认为应把会计看作一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。葛家澍教授认为会计是一种经济信息系统，在《关于会计定义的探讨》一文中，概括了国内外关于会计定义的四类（管理工具论、管理活动论、艺术论和信息系统论）提法。杨时展教授在《会计信息系统说一评——会计的属概念问题》中，指出会计的最终目的始终在于完成和认定受托责任，而计量、控制、计划、决策都是为完成受托责任的手段，认为会计是一个控制系统。此外，还有综合论观点。吴水澎教授指出，会计管理活动论认为会计属于管理范畴，是人的一种管理活动；而信息系统论则突出经济信息在现代经济管理中的特殊重要性；很难发现这些论点有什么本质区别，只是管理活动论是直接从经济管理的职能来揭示会计本质，而信息系统论是从信息论的角度和观点来描述会计。会计更应该是各种看法观点的综合集成，只有用权变的思想才能真正理解会计本质这个问题。

（二）会计本质的近年主要观点

近年来学者对会计本质又有深入理解。刘峰教授在《会计·信任·文明》中提出会计为人类社会发明的、低成本的信任工具，回答“会计为什么会产生”，需要跳出商业和经济角度以解决“会计对这个社会不可或缺的价值是什么”的问题；会计是各种信任工具中，极少数能够应用于所有组织，且不受规模、区域等空间限制，事后可核查且设置和运行成本相对有限的信任工具。由此，将会计视为人类社会发明的、低成本的信任工具，通过对组织财产变化进行记录并报告给相关利益方，以最低成本实现对财产及其保管、使用情况的报告与说明，从而最大限度地维系组织内成员间的公平感，进而维系人与人之间的信任。谢志华教授在《会计的未来发展》中提出会计本质的业财融合信息观——会计最为本质的特征是披露企事业行政单位的业务活动信息，伴随着组织以及内部分工的出现，财务信息和业务信息也产生了分离的可能，会计部门并不能明确地披露单位的价值创造和实现是由什么业务或作业所形成的，而业务部门也无法用于自身业务相应价值创造的信息，当前业财信息不融合导致了现存会计披露的是结果的、事后的、核算场景的信息，无法满足用户的需要，提出摒弃会计准则形成的核算场景。由此，指出会计应该借助新技术实现会计信息系统向业务场景的延伸，即业务可以明确其创造的价值，会计可以追溯价值创造所对应的业务，进而实现业财双向融合。杨雄胜教授在《会计是什么：基于会计基本理论研究的视角》中从西方和东方会计产生的源头观察会计并将会计和文明发展联系在一起，指出会计的基本定位是“公”。《会计基本理论基础与结构再认识》中将亚里士多德关于人类生活目标的定义，即“人类最简单的也是最崇高的目标和理想是过上良善与自足的生活”，引入对会计本质的解释中，认为会计要通过会计货币计量，及时、真实、完整地反映交易引起的社会信用基础的变化，不断夯实社会信用基础。胡玉明教授对管理会计的本质和边界的界定，值得人们思考。在《管理会计：管理还是会计》中，胡玉明教授引用葛家澍教授的观点，认为会计是一个信息系统已是会计界的基本共识，而管理会计作为“会计的重要分支”，其本质是提供相关信息的决策支持系统；指出会计信息必须具备会计“风味”，即价值计量，而需要以货币计量来反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，因此，具体来说，管理会计应该提供企业经济活动所引发的与价值的形成、耗费、收回及其循环周转相关的货币性信息，主要表现为资金、成本和利润等信息。同时，胡玉明教授还提到：与财务会计不同，管理会计不仅提供货币性信息，还提供非货币性信息，但只有那些能够揭示企业的价值创造动因且影响货币性信息的非货币性信息才属于管理会计信息；作为一个决策支持系统，管理会计信息就是管理会计的“产品”，管理会计报告则是管理会计提供信息的重要载体以及管理会计活动成果的重要表现形式，是管理会计的核心。王斌教授2014年发表的《内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来》，兼顾信息和管理特征，指出会计利用“信息”强化组织的可视性，缓解“所有者—管理者”对公司剩余收益分配的矛盾，可以通过财务信息真实反映企业经济活动及其结果的真实图像，消除“所有者—管理者”间的信息不对称性，也可以通过管理信息帮助管理者履行价值增值责任。同时，认为管理会计的职能包括信息支持和管理控制。一是作为信息支持系统为管理者提供价值驱动因素分析与决策的信息平台；二是作为管理控制系统，基于价值驱动因素分析对组织经营活动的行为进行规划、细化与管理控制。其他学者还有很多卓见，由于篇幅有限不再引述。

（三）国外会计本质的观点比较

国外学者对会计的本质也存在不同观点争论，有的学者把它们分述为历史记录观、经济现实观和信息系统观三种主要观点，也有学者把它们分述为技术方法观和管理实践观两类。

本文回顾会计本质讨论，并不想确定哪一种本质观更优，而是在探讨数字智能技术是否影响会计本质边界前，了解国内外主要会计本质观，以飨读者和用于比较。

四、数字智能技术下会计本质与边界

（一）需要厘清的三组关系

第一组关系是数字智能技术不等于会计。当前有些文献关于数字智能技术与会计的研究模糊了会计的概念，将重点放在技术方法的优化上，部分研究人员从会计实践的改进转向研究方法的复杂性，甚至将数字智能技术在会计上的应用与数字智能技术本身等同。企业、消费者、市场竞争者等各方各类数据的实时获取与可视化分析技术不断被讨论，基于数据仓库、知识方法模型多维度人工智能分析系统、嵌入各类深度学习算法的智能决策模型层出不穷，会计似乎能够推动企业乃至整个社会价值的优化与配置。然而，会计在智能技术下其范围和边界拓展与否或拓展了多少，值得探讨。当前以数智会计的名义开展的工作并没有为这些问题提供所寻求的答案，甚至加深了我们对会计界限问题的误解，会计似乎被撇在一边，或者仅视为技术的代名词。这也是本文第三部分对会计本质重温的原因，绝对不能“空心化”地看待数字智能技术下的会计。

第二组关系是会计技术手段与达到目标之间存在“新困境”悖论现象。新兴的数字智能技术似乎认为会计无所不能，但现实是企业不确定性和管理多变性使得会计信息陷入“表达新困境”。一方面，数据获取、传输、存储方式的变化，可为会计信息提供丰富的数据维度和精细的粒度，呈现出无所不能的“手段”；另一方面，数字智能技术等因素改变了企业的经营商业逻辑和外部竞争环境，价值网络生态的出现、企业与组织边界之外的参与者的互动催生了新的管理需求。外部信息服务的对象多元化和服务实时化、个性化以及相关性等需求正在增加，组织管理决策活动对会计信息内化以赋能价值创造的需求也急剧增加。更重要的是重大技术引起的商业模式、经济行为、产业结构等的变革，加剧企业各类不确定性（环境感知、应对措施和结果变化等）[ 6 ]，尽管数字智能技术下会计信息能够强化结果运算、多元行为路径概率运算等在信息资源、反馈时间和概率预测方面弥补企业对不确定性的应对，但会计总体赋能不是接近管理决策质量要求，而是越来越难以达到，陷入悖论困境。

第三组关系是会计理论研究“丛林现象”的三个原因。由于会计研究者的所处环境、研究视角、方法运用等存在差异，会计理论在历史沿革中形成林林总总的理论学派，出现了著名管理学家哈罗德·孔茨（Harold Koontz）所描述的“丛林现象”。那么，形成“会计理论丛林”的原因又是什么呢？笔者归纳总结了三方面缘由：第一，会计映射的现实世界已经发生变化。会计本身是一个“人造世界”，由于人类现实世界的不断变化，使得会计“人造世界”也在不断变化发展，会计学作为社会科学理论与现实环境时代相吻合的特征要求表现尤为突出。第二，人们对会计学科认识不断深化。由于研究者运用科学认识手段的局限或研究视角的不全面，或者由于会计实践活动仍没有充分展现，人们对“会计”和“会计理论”认识存在不完备性。随着科学研究手段的进步和认识世界观等意识的提升，或者会计实践活动进一步展露规律，人们对会计学科的认识不断深化。第三，学术研究利益团体之间的不良竞争。研究者出于学术地位和职业利益等因素，不能够或不愿打破学术观点所产生的会计理论丛林中的“隔阂”。

（二）本质与边界变化的论证

1.会计本质与边界变化的可能性

形成“会计理论丛林”的原因有三个：会计现实世界已经发生变化；人们对会计学科的认识不断深化；学术研究利益团体之间的竞争。笔者认为当前数字智能技术发展背景“会计理论丛林”的第一个原因产生的条件出现了，即会计现实世界已经发生变化。作为人类社会现象的“会计现实世界”要比一般自然世界现象更易受人类社会影响而变化。自然世界现象相对稳定，而社会经济现象变化较大。①

2.会计的两个目标越来越分野

笔者认同刘峰教授提出的会计为人类社会发明的、低成本的信任工具。信任问题普遍存在于组织内外各类关系的维系中，信任是组织乃至市场经济运行的重要基础。此处的会计，确切地讲是财务会计，担负了这个任务。财务会计系统是一个充满规则的“人工世界”，运用复式记账原理记录现实世界的有限信息，通过一套严密的规则且基于交易与事项的真实性反映企业经济活动及其结果的真实图像，从而尽可能地增强组织、社会的经济可视性以化解利益相关者与企业在“利益”分享上的矛盾，最大化维系相互信任关系。它是各利益者之间的“瓜分”依据，相关性条件下更需要可靠性。

会计的管理职能内化要求，呼唤着管理会计的出现。特别是数字智能技术推进管理会计迅猛发展，“业财融合”内在要求呼声越来越高，有的专家和学者甚至认为未来会消灭遵循会计准则“账户系统”和会计准则标准。其实，对内会计和对外会计的目标差异性造成会计两个分支发展越来越分野：一方面，管理会计承载形式与业财融合程度的要求变得强烈，不同管理目标、不同数据表达，进一步要求管理会计信息突破原有约束框架；另一方面，维系外部各方关系的信任为基础的财务会计信息，遵循客观性和统一标准（会计准则）必须维持。笔者认为，数字智能技术（如区块链等）出现，或许会替代账户系统，但永远不会消除會计准则和客观性要求。因为，外部利益者需要统一规则的财务会计信息。再到信息技术层面考察管理会计的所谓“业财融合”。绝对的业财融合并不存在，而是权变和多维的，因为不存在“绝对概念”，只存在“不同管理目标，不同表达形式”。可见，由于财务会计与管理会计的两个会计目标越来越分野，会计本质的表达有点“分裂症状”。

3.会计本质与边界出现“漂移”

这是笔者观点，抛砖引玉，不够成熟。第一，数字智能技术改变会计人员或部门的权力边界。数字智能技术改变了组织边界内外的权力关系[ 2 ]，会计师的权力被弱化或被强化。一方面，被弱化表现为，在数字智能技术下，会计人员的组织地位受到其他人员挑战，如数字部门或营销部门的成员相对于会计部门获得了影响力，权力会向掌握了数字化专业知识的职业积累。另一方面，被强化表现为，会计人员利用他们对价值创造视角的业務流程的关键见解、会计知识等，在业务流程和业务模式重新设计方面发挥关键作用[ 7 ]，进而驱动权力向会计人员的横向转移。第二，数字智能技术使得会计不仅是决策支持行为，有时自己也成为决策行为本身。数字智能技术下历史数据的积累和数据挖掘、数学建模、机器学习技术等催生了新的决策行为，从而产生了新的组织决策实践，例如，无监督式的机器学习算法通过计算资源耗费记录与不同作业记录之间的相关性来分析成本动因，从而辅助成本决策。此外，数字化在对组织决策实践产生影响的同时，也产生了与决策知识生产相关的新问题。第三，数字智能技术驱动管理会计工具质变。管理会计的原理和数字智能技术相融合的管理会计决策模式升级成为必然趋势，经验决策模式可能被人工智能决策模式取代。但现阶段的人工智能缺乏人类所特有的情绪、想象力、创造力和一些人类本身都难以解释的心理活动，意味着人工智能只能实现对人的部分替代，在未来，人工智能将和人类共同完成工作任务。

五、研究结论

本文对数字智能技术与会计未来发展关系进行探索性研究，主要获得以下结论：（1）无论广义或狭义数字智能技术，对会计实践环境、技术手段等方面都有着巨大影响。（2）要避免两种错误观点：一是数字智能技术等同于会计；二是数字智能技术让会计无所不能。（3）“会计理论丛林”有三个动因：一是会计现实世界已经发生变化；二是人们对会计学科的认识不断深化；三是学术研究利益团体之间的竞争。本文认为当前数字智能技术发展背景的“会计理论丛林”的第一个原因产生的条件已经出现，即会计现实世界已经发生变化。（4）数字智能技术改变了会计权力、决策角色和工具提升等，使得会计本质与边界出现漂移。不过，前辈们对会计本质精彩纷呈的理解，和数字智能技术下会计悖论现象频出，如同量子世界悖论现象让传统物理世界理论体系出现内在矛盾，需要三维空间以上的高阶维理论去解释。或许会计理论也如此，笔者曾提出泛会计概念，试图也想换一种视角表达。

【主要参考文献】

［1］ KNUDSEN DR.Elusive boundaries，power relations，and knowledge production：a systematic review of the literature on digitalization in accounting［J］. International Journal of Accounting Information Systems，2020，36：100441.

［2］ AGOSTINO D，SIDOROVA Y.How social media reshapes action on distant customers：some empirical evidence［J］.Accounting，Auditing & Accountability Journal，2017，30（4）：777-794.

［3］ ARNABOLDI M，BUSCO C，CUGANESAN S.Accounting，accountability，social media and big data：revolution or hype？［J］.Accounting，Auditing & Accountability Journal，2017，30（4）：762-776.

［4］ CARNEGIE G，PARKER L，TSAHURIDU E.It's 2020：what is accounting today？［J］.Australian Accounting Review，2021，31（1）：65-73.

［5］ 罗珉，李亮宇.互联网时代的商业模式创新：价值创造视角［J］.中国工业经济，2015（1）：95-107.

［6］ 陈良华，马琪，刘宁.不确定性对预算管理变迁与发展趋势的影响［J］.会计之友，2023（1）：146-151.

［7］ 刘勤.ChatGPT及其对会计工作的影响探讨［J］.会计之友，2023（6）：158-160，封三.