管理会计的边界与功能扩展

冯巧根

【摘 要】 高质量的管理会计学术研究，需要以动态开放的理念和权变灵活的原则，通过拓展管理会计职能，进一步优化管理会计学科的射程与功能作用的边界。通常，对管理会计边界的理解往往局限于学科之间的比较，并从微观的视野思考管理会计的价值创造与价值增值。“着眼微观，放眼宏观”将成为未来管理会计功能扩展的趋势，管理会计要通过延展战略导向的信息支持系统功能，借助于生产的可持续经营、政策的可持续稳定和企业间协作的可持续发展等管理会计活动，持续扩展管理控制系统的功能边界。管理会计是一门边缘性学科，重新认识管理会计的基本假设，主动融合相关学科的理论知识或技术方法，在企业决策优化与控制规范的前提下，从企业内外部视角不断推动管理会计学科的理论研究和方法创新，并为世界同行提供中国管理会计职能扩展的经验与智慧，具有重要的理论价值和积极的现实意义。

【关键词】 管理会计； 学术研究； 边界优化； 功能扩展

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）10-0147-09

一、引言

“从全球范围看，现阶段的所有经济体都或多或少遭遇困境，‘增长动力不足是大多数经济体面临的问题”。尤其是当前，全球经济发展的不稳定性加剧，世界市场的不景气状况使出口导向大国将遭遇更严重的困境[ 1 ]。面对中国企业，尤其是外向型企业“应用环境”的上述新情境，管理会计必须积极作为，发挥出自身的应有功能与有效作用。反之，若仍然局限于传统的预算管理或成本控制等工具或方法手段，显然难以满足企业管理的新需求，必然面临难以摆脱困境的各种“陷阱”。新的应用场景呼唤管理会计的边界管理与功能扩展，比如，进一步拓展管理会计职能的内涵与外延，巩固和稳定外部环境带来的不确定性等。从学术视角考察，引导微观的管理会计功能结构向宏观领域延伸，实施管理会计研究的宏观转向，可能是一种比较现实的路径选择。管理会计可以为企业提供战略性信息，帮助管理当局明智决策，有助于促进企业实现可持续性的成功。管理会计应用环境的改变，使管理会计学科原有的概念界定和边界约定等发生冲突，或者出现了“认识非常混乱的情况，管理会计有被弄丢的风险”。这种担心既体现出学者对管理会计学科的执着与热爱，也反映出学者对学科认知所持有的保守心态。然而，事物总是不断前进的。“学科发展不进则退”，如果只守着传统管理会计的狭隘定义，无疑是对该学科的“作茧自缚”，或者说“画地为牢”，且对整个大会计学科的发展也是不利的。正是这个原因，2021年11月，财政部在《会计改革与发展的“十四五”规划纲要》（以下简称“规划纲要”）中将会计职能从微观与宏观结合的视角进行了扩展。

长期以来，有关管理会计边界的讨论主要涉及的是学科之间的关系及其范围的划分，然而实务界对边界的认知一直存在不同的观点。相较于理论界，实务界是基于实用性原则选择及应用管理会计知识体系或方法工具的。我国自改革开放引入“管理会计”这一概念以来，学术界有关学科边界的探讨就没有停止过。从理论应用于实践的角度讲，有关管理会计边界的讨论应该将重点转向更加务实及有效的认知范畴，即通过管理会计工具方法应用的效率与效益来评判学科边界的射程与范围。“有用性”是管理会计工具方法应用的基础，管理会计工具的开发与应用要具有动态性与权变性，要与时代同步，与企业发展紧密衔接[ 2 ]。当前，围绕中国经济高质量发展、“双循环”新发展格局等新特征或新要求，管理会计边界及其功能研究必須摒弃“固步自封”的狭义管理会计认知，大胆探索、勇于创新。要树立包容与开放的学科发展心态，主动学习国际上先进的管理会计理论知识与方法工具，从原创性角度提出中国式的管理会计理论与方法体系。这也是本文研究想表达的核心思想。

二、应用环境对管理会计的影响

组织与技术因素是影响管理会计最直接的“应用环境”。通过不断探索和优化企业面临的应用环境，可以引导管理会计扩展新的功能。亦即，在现代会计学科体系中体现差异性并重新定位有用性，进而有效呈现出管理会计功能的积极作用。

（一）组织因素对管理会计的影响

组织因素是动态变化的，管理会计研究需要具有权变性思维，促进管理会计变迁向预定的方向拓展。财政部“规划纲要”指出：“大力推动会计职能拓展，加强对企业管理会计应用的政策指导、经验总结和应用推广，推进管理会计在加速完善中国特色现代企业制度、促进企业有效实施经营战略、提高管理水平和经济效益等方面发挥积极作用。”嵌入组织因素的管理会计创新，有助于推动企业会计工作的转型升级，优化自主治理与服务财政管理等功能机制，通过自我超越和自我完善，发挥管理会计“看似微观，实则宏观”的积极效果。借助于组织因素推动管理会计的宏观转向，要求会计工作从传统核算型向现代管理型转变，更好地服务于经济与社会的高质量发展，进而强化管理会计服务于财政管理和社会治理的管理职能，使管理会计成为国家治理和经济现代化的重要力量。当前，从宏观经济层面考察，传统的投资、贸易、消费“三驾马车”已经很难再拉动经济增长，需要从组织视角提出新的“三驾马车”，即政府投入基础科研，企业进行技术应用创新，金融机构提供风险投资支持[ 3 ]。宏观经济驱动力的转变，要求管理会计扩展相应的边界，为国家经济建设发展提供微观功能的支撑与保障。党的二十大报告提出，“未来五年是全面建设社会主义现代化国家开局起步的关键时期”，并明确了主要目标任务，其中包括“更高水平开放型经济新体制基本形成”。管理会计需要帮助管理当局提供战略方面的信息支持，通过价值创造实现企业的可持续性成功。组织因素对管理会计职能转型的影响如图1所示。

图1中的“可持续性成功”，大致包括生产的可持续经营、政策的可持续稳定和企业间协作的可持续发展三个方面，所以管理会计边界的变迁管理要重视来自政治经济与社会文化等多方面组织因素的影响。比如，生产可持续经营过程中，管理会计控制系统要重视产能过剩带来的实体企业泡沫现象。即，避免在防止“脱实向虚”背景下，以提高并“稳定制造业比重”为遮掩，出现实体企业生产活动的严重过剩现象。再比如，在政策的可持续稳定过程中，地方政府针对低端的产业现状往往采取“腾笼换鸟”政策，财政支付了很高的腾挪成本，结果是一些企业（所谓的低端企业）动员搬走了，而一些高新技术产业目录中的企业没有及时地引进来。对此，管理会计信息支持系统要帮助政府组织和企业管理部门明确经营可持续性的边界，即不是一退了之，而是注重本地化升级，尤其是要利用数字化技术改造传统产业，避免贪大求洋，不能简单地用“亩均投资、税收和产值”评价企业的发展。从社会的稳定性角度讲，我国传统产业比重高、规模大，中小企业多，在安置就业、出口、税收等方面对经济社会贡献大，不能将这些产业作为低端产业实施“腾笼换鸟”[ 4 ]。此外，政策的可持续性与社会的稳定性往往是兼顾的。比如，浙江省实施“共同富裕”，规定了三条红线：“第一，上不封顶，鼓励企业家赚得越多越好，发财致富是光荣的；第二，要保底，把社会的底层保护好，因为社会的底层是资本、政治、社会这三块里面最脆弱的；第三，要扩中，把中产阶级扩大。”在组织管理中，企业间协作的可持续发展要鼓励企业通过收购兼并等方式形成产业链中的“链主”，在技术驱动的价值链中发挥“链主”的技术与资本优势，强化自主治理的管理控制系统功能建设，如在企业间规范治理规则、明确上下游的技术标准，以及发包订单并决定价值分配等。同样的，在市场驱动的价值链中，“链主”一般由市场终端的大型企业担当，通过发包订单等方式，为上游专精特新小企业提供市场需求，以及用户信息和应用场景。或者，直接对产业链上下游研发关键产品和设备的企业予以投资，以培育“隐性冠军”企业或提高企业之间的协作效率与效益。此外，在全球价值链重组的背景下，要进一步深化改革开放，注重与全球产业链、供应链的企业协作，并始终保持开放与交流学习的良好心态。同时，自觉以国际经贸规则，如《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定（CPTPP）》等的高标准规则来约束企业自身的经济行为，主动提升高水平开放下的管理会计功能作用。

（二）技术因素对管理会计的影响

虽然技术因素离不开组织，但欲使最新的技术能够在企业生产经营活动中更好地灵活应用，需要对技术因素有深入的理解与认知。当前，数字化改革正在推动管理会计理论知识与工具方法的升级和改造，实务中呈现的数字技术与管理会计工具结合的创新应用成果不断涌现。亦即，能够通过更好地赋能企业高质量发展，使技术因素成为管理会计功能扩展的强劲动能。技术因素与管理会计功能扩展之间的联系如图2所示。

图2表明，企业活动与数字技术的结合，促进了管理会计功能的扩展与创新，能够更好地发挥管理会计对企业价值创造（如数字化产品开发等）和价值增值（实现数字经济红利的分享等）的信息支持系统与管理控制系统的功能作用。数字技术的工具性质与内在特征，使嵌入数字技术的管理会计能够解决由于经验缺失导致的产品加工精度不足等传统问题，实现产品加工精度的提升[ 5 ]。通过数字技术传导的盈利信息，以及财务与非财务信息，可以进一步优化企业的投资组合；借助管理会计工具的整合创新，有助于优化企业行为，能够更好地满足价值创造与价值增值的目的。在投资组合与行为优化下形成的“利润与现金流”体现了数字经济时代的新特征，它使传统的市场价值转化为数字价值。即，依据产业数字化与数字化产业政策的推动，管理会计全面实施数字化改造，进而推动企业数字化转型向深度与广度迈进。

面临复杂多变的市场环境，合理选择和应用管理会计技术方法，为企业管理当局的正确决策提供更加有效、实时在线的支撑，需要优化数字技术的“应用环境”，从全面性、准确性和及时性并重的视角完善与发展管理会计的信息支持系统功能。比如，可以率先选择一些管理会计工具进行整合与调整，将其放在一体化的数字应用平台上。这方面，技术因素将发挥更积极的作用。财政部2017年和2018年花了两年时间公布了8大类34项工作，其中的全面预算管理具有综合性的功能作用，可以考虑将其与传统的成本管理、价值链管理和阿米巴经营模式等工具进行整合，主动嵌入数字映射与算法推荐等数字技术，使管理会计工具方法发挥综合性的功能作用。在数字技术应用与管理会计功能扩展的实践中，体现跨组织的价值目标，使协同的各方获得收益，这也是产业数字化与数字化产业政策的内在要求。管理会计的技术创新要结合企业资源特征，进一步优化产业链与供应链[ 6 ]。以人工智能为例，在数据、算力和算法等要素的支撑下，人工智能应用的领域不断扩大。算力是最具创新性的核心生产力，芯片技术、云计算、边缘计算等技术的飞速发展，为智能化应用提供了强大的算力保障。数字化技术主要涉及“大智物移云区”等工具性质与特征。人工智能使管理会计的投资与运行决策更加高效，企业活动范围呈现出非地域集聚式集群化、跨行业交叉式融合化发展等新趋势。

三、管理会计的边界扩展

面对中国大市场，全球资源或先进技术优先“配置”中国，资本边界扩展正在成为一种客观事实。管理会计学术研究的边界扩展离不开经济社会发展的应用环境，必须着眼于我国经济高质量发展的现实要求，围绕产业升级和企业可持续发展，在效率与效益、公平与能力等方面实施管理会计应用范围的权衡升级。

（一）管理会计学科边界扩展的驱动

管理会计“应用环境”的动态变化重置了学术研究的边界。为了更好地将企业实践与社会需求联系在一起，传统的管理会计研究假设需要结合新需求，通过放宽边界来提高管理效率，通过学科内外的不断融合寻求理论上的差异化路径，以及实践中扩大市场的新方式。

1.管理会计学科内部的假设放宽

诚然，管理会计变迁受组织与技术的影响最直接，对组织边界的扩展主要集中在两个方面：一是单一企业向企业群转变。此时，管理会计需要结合跨组织经营与投资进行组织结构与技术方式的重新设计。二是链式组织向网式组织转变。链式组织通过供应链与产業链攀升企业的价值链，目标是向高端攀升，并引导管理会计研究围绕“链主制”与“链长制”等具体实践，开展管理会计工具和方法的整合与创新应用。网式组织强调数字价值网络与云产业集群等组织结构创新的重要性，通过网式结构安排与行为优化，提高供应链与产业链整体的效率与效益。在数字经济新时代，管理会计正在向“流量为王，平台是金”的方向转变，通过这一组织方式（或技术手段）主动调整管理会计的功能系统。在上述新趋势的驱动下，管理会计学科体系中的许多内容需要更新与发展。

从管理会计学科内部考察，“本量利分析”作为管理会计学的理论基础，其基本假设是由成本性态分析、销售收入完全变动、同一业务量和产销结构稳定等假设为前提条件的。目前，随着社会对人工智能等数字技术的应用，传统的“本量利分析”及其假设条件必须及时主动地予以调整或改革。比如，通过“本量利分析”中性态假设的放宽使实践中的“成本粘性”成为管理会计的一项有效工具。成本粘性（Cost Stickiness）是指成本与业务量之间的非对称性。从假设的边界观察，成本性态假设中的“成本与业务量之间的对称性”主要是对生产的理想化描述，而没有考虑到企业管理层以及各种客观因素对成本的影响。随着人们对成本性态的理解与认知程度的提高，学术界开始将成本粘性上升为管理会计的一项工具。“成本粘性”亦即成本与业务量之间的非对称性变化，现实的实践需求迫使我们重新审视成本性态的假设。即，结合管理会计学科发展的指引，如“管理会计基本指引”与“应用指引系列”等，有必要满足企业实践的需要，将“成本粘性”上升为制度化和规范化的工具方法。

传统管理会计中的成本性态模型虽然易于理解和掌握，但它的假设过于简单和理想化，偏离了实际情况。比如，现实的经营活动中，不同行业的不同企业，处于不同的地域、不同的市场发展和竞争水平，拥有不同的组织结构、不同的技术优势，以及不同的管理风格，加之各种随机因素的存在，使“本量利分析”下的成本因素出现偏差，给企业控制与决策带来不利影响[ 7 ]。传统经济条件下的“高管薪酬与成本粘性”研究表明，经过某个时间窗口的比较，显著相关，即存在“粘性”，否则为无“粘性”。数字经济时代的“高管薪酬与成本粘性”研究表明，在某个时间窗口期内，需要区分数字化转型前与后的情况，如果笼统以一个时间周期进行研究，则显著相关，也不能认为一定存在“粘性”，相反，也不一定无“粘性”。在网络组织、数字化转型等新经济视角下考察“成本粘性”，可能存在许多复杂性。比如，转型初期可能有“粘性”，中后期则无“粘性”，这是因为数字化改革带来了效率与效益。

2.管理会计学科外部的知识包容

长期以来，管理会计与其他学科之间的交叉问题严重，学科之间的界限往往比较模糊。如果将管理会计定位于边缘性学科，这一问题就容易解决了。亦即，管理会计将自身定义为由多种学科相互交叉、相互渗透而形成的组合系统。这样，管理会计学科外部问题的研究就不必像以前那样开展相关学科的比较，包括横向的会计学科之间比较，以及管理会计与供应链管理等其他学科的纵向比较。坚持管理会计的边缘性特征，有助于知识与方法的包容兼蓄。党的十八大以来，我国扎实推进高水平对外开放，不断以中国新发展为世界提供新机遇，为推动建设开放型世界经济贡献中国力量，为全球发展注入强劲动力。党的二十大进一步提出要大力推进中国式现代化建设，管理会计学科发展必须适应这一趋势。以“中国式现代化—中国经济现代化—构建现代化产业体系”为逻辑线索，加强管理会计学科与其他学科的融合与发展。

从管理会计控制系统功能扩展的视角分析，以实体企业为核心的现代产业体系是中国经济现代化的基础，以先进制造业为骨干发展实体经济，不是要区分产业的低端、高端，以及企业的好与坏，而是要利用数字化改造的机遇，提高产业或制造业企业的核心竞争力。管理会计的信息支持系统功能要协助企业加大技术改造的竞争力，促进企业转型升级。管理会计边界扩展的一个趋势就是从单一企业的主体管理向企业集群转变。未来，产业链和集群发展将成为管理会计研究的主导形式和学术研究的方向。管理会计内涵与外延的扩展必须适应产业政策向产业链政策转变的新形势，主动嵌入数字化等的新兴技术。这种穿透式、塊状化的管理模式为管理会计的价值创造提供了新机遇，管理会计要以创新思维构建战略管理的框架结构，紧紧抓住产业集群这条主线，从时间与空间的交互活动中思考管理会计工具方法的整合与创新。管理会计学科外部的知识融合及其包容兼蓄，需要借助管理会计实践案例提炼的最佳方案来加以解释，即通过案例提炼强化概念扩展路径的知识存量，进而对管理会计现实问题采取概念化和制度化的方式形成增量的扩展。亦即，形成基于中国本土经验之上的管理会计知识体系。

（二）管理会计实践的决策推动

在新发展理念的推动下，我国将以“双循环”的新发展格局为支撑，加大力度实施更高水平的改革开放，进一步展现管理会计对企业决策推动与管理控制的重要性和迫切性。

1.从决策视角强化管理会计边界管理

中国经济发展韧性强、弹性大，发展的潜力深厚。其中，规模巨大的经济体量与前景广阔的市场容量使中国经济面对任何困难都能够得到有效的化解。党的二十大提出的中国式现代化就是要建立中国式的经济系统，在完善中国式产业体系基础上，使数量众多的中小企业与国有企业进一步增强组织和技术创新的动力。管理会计需要在这方面提供与现代化产业发展相适应的管理控制手段和信息支持系统。当前，从宏观环境观察，管理会计中的资产管理边界正在遭受冲击，金融证券市场的资产管理模式由传统的渐进式变迁向激进性变迁转变，各种风险和不确定性成为管理会计决策管理的重要课题。此外，非传统风险和地缘政治的一些新趋势也开始突破管理会计研究的边界，需要对资产的安全与资产的定价重新定义。传统的管理会计在观察资产管理时，主要集中在两个方面：（1）资产的结构性方面。资产可以分为硬资产与软资产、重资产与轻资产、根植性资产与互补性资产等，这些资产概念对企业决策价值具有重要的理论价值和现实意义。随着数据资产等新资产概念的涌现，以往按流动资产和固定资产管理与控制的分类体系面临挑战。（2）资产执行性方面。从内部角度讲，管理会计边界管理要结合2018年3月IASB发布的财务报告概念框架中的“资产”定义进行内涵与外延的重新赋意，寻求决策会计的最大效率与应用效果等。从对外的资产执行性考察，管理会计要针对境外资产，围绕各种制度规范，如2017年1月18日国务院国资委印发的《中央企业境外投资监督管理办法》，2017年8月2日财政部印发的《国有企业境外投资财务管理办法》，以及国家发改委发布的《企业境外投资管理办法》等，对企业，尤其是央企，明确对外投资的负面清单，针对投资红线和监管底线加强财务监督等，以强化管理会计中有关资产的边界管理。

从决策视角强化管理会计边界管理，还需要借助共享价值扩展管理会计边界，进而实现产业集群区域企业的价值创造与价值增值。管理会计可以从就业、健康、环保等方面扩展原有的功能结构，充分提升企业的生产能力。目前，企业已经将原先注重压低薪资水平、减少福利和外包业务的视角转向共享价值的实现，主动意识到为员工提供足以支持生活的薪水、安全和健康保障、培训以及升职机会对生产力产生的积极效果。举例来说，以往许多公司一直想方设法减少“昂贵的”员工医保成本，甚至完全取消医保；而现在的领先企业已经明白，员工身体状态不佳导致缺岗和生产力下降，会让公司承担远高于提供医保的成本。从环境成本管理来看，有明显的迹象说明，企业的“应用环境”也在发生改变。过去，人们认为减少污染必然会增加经营成本，企业只会在法规和赋税压力的环境管制下设法减少污染；而现在越来越多的企业认为，环境表现方面的重大改进可以凭借技术升级加以实现，不仅不会增加太多的成本，反而有可能通过提升资源利用率、流程效率和品质等来减少总体成本。这一切都表明，企业正在重新审视整条价值链上的资源利用情况，包括生产、运输、供应链、销售链及其支持服务，以及能源价格变动对能源效率影响带来机遇的新意识等，进而扩展管理会计的决策边界。

2.从决策视角强化信息支持的边界管理

诚然，所有正在发展的成功区域经济体中都有突出的集群，对推动生产力创新和提升竞争力发挥着重要的作用。结合管理会计信息支持系统的应用指引及管理会计教字化转型的客观追求，需要从决策视角强化信息支持系统的边界管理。比如，加强对单位电子票据接收、报销、入账和归档全流程等自动化、无纸化问题以及信息化系统集成和数据共享业务的培训辅导，为企业的会计信息系统和会计数据安全风险防范提供技术支持，有效推动企业组织的管理会计信息化应用落地生根生效。未来企业的竞争既不是产品与产品之间的竞争，也不是模式与模式之间的竞争，而是技术创新速度与核心竞争力之间的竞争。从优化决策的视角着眼，管理会计需要结合业务与财务的相关性重新定位企业的经营活动，智能化时代要求企业聚焦竞争本质的变化。客观地讲，我国的供应链、产业链或者价值链正处于中等技术水平，如何向上突破面临瓶颈。换言之，如何避免跌入“中等技术陷阱”，是实现我国经济高质量发展的一个非常重要的命题。技术因素是促进要素质量提升的基础与保证，必须围绕技术创新驱动管理会计的发展。这对管理会计决策系统提出了新的要求。

注重管理会计决策效率的提升，就是要强化管理会计执行性动因的研究，比如面对管理会计制度存在的结构性阻碍，其动因及规律有什么特点。最现实的问题是：（1）制度的结构性不平衡。由于会计信息系统的滞后或会计核算制度的不规范，平台企业的財务数据存在比较大的自由裁量权。（2）制度的执行性对策。从国外的制度规范看，这里面一个重要的问题是商业模式问题。在可持续披露准则全面引入商业模式并确立了商业模式在可持续信息披露中的重要地位后，需要重新考虑商业模式在信息与报告中的地位，并基于商业模式完善管理会计的信息支持系统功能。目前，财务会计领域的规则体系已经对商业模式做出了严格要求。亦即，商业模式已经成为财务会计准则中的重要概念，无论是2023年6月26日ISSB发布的《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》（即IFRS S1）和《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》（即IFRS S2），还是2023年7月31日欧盟委员会（EC）发布的第一批12项欧盟可持续发展报告准则（ESRS），均对商业模式进行了清晰的界定，在相关披露要求中均全面引入商业模式。IFRS S1和IFRS S2正文中分别有15处和18处提及商业模式，而欧盟委员会（EC）公布的第一批准则中提及商业模式的则有125处之多[ 8 ]。上述可持续披露准则中系统且明确地运用商业模式完善会计准则，并且重新考虑管理层讨论的定位和可持续信息的披露位置。从国内的制度规范看，有必要完善与发展相关的会计制度，比如在行业成本核算制度中披露商业模式等的信息。这里需要强调的是，商业模式本身也存在不确定性，管理会计在决策选择中需要扩展边界，从企业的竞争本质出发，研判各类商业模式的利弊得失。

（三）管理会计行为优化中的控制需要

重新审视产品和市场，在价值链中重新定义生产力，在公司所在地建立支持性的产业集群，这些都是管理会计行为优化的组成部分。管理会计的研究对象或边界管理要从单一企业向企业集群转变（某一对象提升价值可以在其他集群区域创造机会）。从控制视角优化管理会计的边界范围，可以从效率与效益两个不同侧面加以考察。

1.从控制视角观察“效率管理”

数字经济时代，要求质量第一、效率优先，即从根本上提高质量和效率。管理会计的控制边界就是要在“智能制造”方面寻求其突破点，即通过信息网络等现代技术，重塑整个产业链、供应链和价值链，使其焕发出新活力。要深入基层、广泛调研，积极走访发掘应用边界扩展的企业或组织，以及寻求未来延展的效率，形成管理会计应用效率管理的示范组织。提高管理会计的效率就是要结合产业现代化，培育全球价值链中的“隐性冠军”，通过一大批专精特新企业提高创新活动，摆脱技术“卡脖子”等的不利现状。企业要围绕技术驱动与市场驱动的不同情境，提升管理会计的管理控制能力，主动为集群区域的“链主”提供服务，创新管理会计的工具与方法，鼓励各类要素的流动并协同产业结构的持续优化，在公平与效率上保持管理会计信息支持系统功能的积极作用。面对全球新一轮科技革命与产业变革带来的重大机遇和挑战，我国必须坚持走中国特色自主创新道路，把科技自立自强作为国家发展的战略支撑。长期以来，制约我国经济发展的一项因素就是技术水平的落后。作为世界上最大的发展中国家，利用后发优势加快技术进步具有很大的向上拓展空间。换言之，科技创新是牵引企业高质量发展的主轴，它的旋转与发力引导着管理会计控制系统功能的边界或方向。从控制视角观察“效率管理”可以带来如下研究机会：一是从结构性上看，管理会计控制系统的边界管理注重“生产率”。提高“生产率”需要强化企业的数字化转型，提升企业在数据要素市场中的国际竞争力和全球数字贸易规则体系构建中的参与权和影响力。二是从执行性上看，当务之急是巩固与完善“降成本”政策。2016年，国务院首次就企业降成本发布文件，并对各种成本（主要是6项成本）进行了具体的规范，各部委和行业管理部门也对提高成本管理的控制能力进行了具体的指导，即积极推进供应链创新与产业链应用（如链长制与链主制等）的指导意见，等等。同时，要加强管理会计人才队伍建设。当前，会计数字化的人才面临短缺的挑战。如何选拔既有扎实的会计知识储备能力，又有丰富大数据处理能力等技术手段的人才，成为提高管理效率的一项重要课题。

2.从控制视角观察“效益管理”

管理会计需要在“能力”边界上寻求效率与效益的“平衡点”。企业需要拥有两大能力：一是提供定制化的能力（控制系统）；二是对接消费者的能力（信息系统）。目前，宏观层面的管理会计正在形成。最典型的代表就是2016年国务院的降成本方案及其政策，自此之后，政府对企业的支持与扶持力度一直在加大。从管理会计的控制视角观察“效益管理”，需要注意以下事项：一是针对国家的扶持，企业目标不能仅盯在盈利最大化上，要主动转向技术突破与产能最佳、社会责任最优的目标上来。二是要改进扶持对象，主要是企业主体的传统观念。可以结合市场刺激需求的总量特征，加强对消费者的补贴（比如，我国香港地区自2023年起，若干年内对户口在港的居民每人每年发放2万元港币等的扶持政策）。三是从中观视角评价产业政策的福利效应，要考核微观主体的企业等组织对国内福利增进的贡献。政府的补贴需要与国民的福利提升相挂钩。此外，要结合现代化产业对产业链、创新链、资金链与人才链融合的要求，扩展管理会计的对外功能边界，主动服务于社会治理。当前，在管理会计效率与效益上表现出的诸多不足，既有内部管理与控制上的原因，也有学科视野受限的原因。管理会计学科发展离不开多学科的交融与相衬，必须正确理解管理会计的边缘性特征，促进管理会计学科的可持续发展，保证管理会计研究价值的高质量。因此，要加强“新文科”建设。在中国式现代化新场景下，新文科建设任重道远。管理会计学科要回应时代的呼唤，推进管理会计知识体系与其他学科知识的交叉融合，通过文理相融、专业互补等提高学生的知识含量。换言之，管理会计控制系统的文化成本投入，有助于提升企业劳动者的劳动生产率、保障劳动者的健康和推动民主与公平，进而转化为文化资本的效益增长。即，借助经济增长中人力资本的作用，提升物质资本的价值创造与价值增值能力。

注重管理会计行为优化中的控制边界研究，需要对资产、收入与成本的相关性进行增量化的研究。比如，结合“资产”边界的增量化特征，数据资产如何并入企业的财富，其执行性手段如何优化？2020年4月9日，中共中央、国务院《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》发布，数据成为继土地、劳动力、资本、技术四大生产要素之后的第五大生产要素，提出要加快培育数据要素市场[ 9 ]。2022年12月19日，《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》发布，明确提出探索数据资产入表新模式。自此，关于数据资源是否可以作为资产确认，作为哪类资产进行确认，以及如何进行相关信息披露等方面引起广泛关注和疑虑。2023年8月21日，财政部制定印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号），自2024年1月1日起施行，对有关问题做出回应与规定。数据资产是数字经济与先进制造业和现代服务业高度融合的体现，生产服务业具有人力资本、知识资本和技术资本密集的特点，数据资产的确认与计量是推动产业发展的“助推器”。通过数字化改造提升资产的规模与质量，需要制造业主导的相关企业更加专业化和精益化，提升价值创造与价值增值的能力等，这对管理会计的控制边界管理提出了新的要求。

四、管理会计的功能扩展

实践表明，“以‘理性至上为依托的精密性管理会计不能成为中国管理会计学科发展追求的目标，必须立足本国、放眼世界，坚持‘自主性与‘开放性的结合”[ 10 ]。管理会计的功能扩展是企业内外多种力量共同发力的结果。

（一）管理会计内部视角的功能扩展

在20世纪90年代以前，管理会计的功能作用侧重于企业内部，主要职能是对内管理，市场化特征不明显。亦即，管理会计的功能系统以辅助企业决策为主，通过落实企业战略强化管理控制功能，积极创造企业价值。这一时期的管理会计特点是“企业内部，着眼于改善经营、提高效益，为管理者提供信息，支持并参与管理决策的内部报告会计”。2014年10月，财政部发布《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确了管理会计向“全面”方向推进。亦即，管理会计通过信息支持系统功能在对内深化的同时，开始借助产业链、供应链管理等手段向外扩展管理控制系统的功能作用，管理会计的体系结构更趋多样性，学科系统也更加完整与体系化。自2016年起，我国在构建《管理会计基本指引》的基础上，花了两年时间（2017—2018年）颁布了一系列的“管理会计应用指引”。此时，管理会计体系建设的第一阶段目标任务已经基本完成。2021年11月，财政部在《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中进一步对管理会计功能提出了新要求。亦即，会计职能需要对内与对外进行拓展，对内拓展聚焦于提升微观主体管理能力，对外拓展归集在服务宏观经济与经济治理等方面。从对内拓展的管理会计功能着眼，国家会计管理部门要颁布相关的管理会计创新指引，各级政府尤其是财政部门要针对本区域、本系统管理会计应用的实际情况，对管理会计工具方法的应用进行重新分类，并结合具体的目标要求，围绕应用的情境特征（如原则与对象范围等），采取案例总结与经验提炼等方式获取企业成功实施管理会计的实践成果，进而形成本土特色的管理会计应用示范和最佳实践等，增强管理会计功能的科学性和有效性。

我国的政治经济与社会文化等环境及制度建设已经显现出高度的韧性和灵活性，管理会计功能结构转变也需要与时俱进。宏观政府层面需要不拘一格引进和使用人才，不仅要有好的政策，还要注重去行政化，注重真才实学。在人才选拔上，必须将经济科技、科学发展结合起来，“既需要做基础科研的人才，还需要能够把基础科研转化成应用技术的人才，尤其是企业界的工匠人才”。管理会计内部视角的功能扩展，需要关注ESG。ESG是从环境、社会和公司治理三个维度评估企业经营的可持续性及其对社会价值观念的影响。ESG是20世纪80年代以后提出的，是对企业社会责任（CSR）的修正或分支化。传统的社会责任信息披露，采取先单独进行企业社会责任的报告，然后逐渐融入会计报告体系。ESG则采取财务会计与管理会计融合的内在设计要求，使社会责任与公司治理得到更好的结合，并在信息传输中得到完整的揭示。当前，市场需要把企业利益和社会利益结合在一起，ESG正是这种以正向的方式引导社会进入良性循环，并将企业利益主体以一种并非刻意为之的结果展示于社会，使所有人都能够得到满意的结果。1776年，亚当斯密在《国富论》中解释道，“我们能期待的宴餐，并不是屠夫、酿酒商和面包商的仁慈，而是来自他们对自我利益的追求”“如果市场运行良好，追求自我利益的人们会提高整个社会的利益，这就好像有一只‘看不见的手在引导他们”。

“看似微观，实则宏观”，管理会计内部视角的功能完善与发展映射出宏观经济发展变化所延展的企业内涵转变，引起企业对管理控制系统与信息支持系统的功能变化。管理会计内部功能的变迁是在原有体系内的自我调节而非完全否定。要充分总结现有管理会计工具中的合理成分，适应时代发展的新潮流，主动融入数字化改革的新趋势，通过嵌入数字化技术“改良”或“渐进”式地推动管理会计的创新与发展。未来，管理会计要服务于平台企业，并要更好地分配全球价值链中的各种资源，为解决产能过剩、创造全球共享价值贡献力量。总之，管理会计研究的功能边界必须从国家与企业、企业与政府的关系，转移到面向企業或组织的人与人之间的关系上来。传统而经典的理论正在逐渐失效，社会的经济规律、法律制度、价值观和行为也将随着现代化经济体系的功能结构变迁而发生改变。

（二）管理会计外部视角的功能扩展

从服务财政管理的需要出发，管理会计的功能扩展主要有两个方向：一是正向的发挥功能作用。比如，围绕企业降成本，以及帮助企业解难纾困等提供制度溢出的管理效率与效益。亦即，主动探寻提高财政资金或税收杠杆的效率，以及有效降低资金结构错配等支持与发展的现实手段，努力推动财政资源的结构性效率提升和执行性收益实现，在管理会计对外功能扩展中形成有效的理论发展机制和实践应用方向，加快推进企业的组织创新与技术进步，使企业朝着高质量发展的方向前进。二是负向的微观纠偏作用。在宏观经济的运行过程中，由于金融摩擦、市场结构、税收政策和制度安排等因素的处置不合理或不及时，有可能导致不同资源在不同行业和区域企业之间的配置扭曲，影响管理会计服务财政管理的功能作用的发挥。比如，加剧宏观或中观资源配置效率的损失，引致资源配置结构失衡。对于企业来说，国有企业和非国有企业之间出现了不同的信贷约束，金融摩擦的异质性加大了中小企业的融资难度。从服务于全球经济治理着眼，管理会计需要坚持经济全球化的方向不动摇。经济全球化使各国之间的交流沟通不断深化，“命运共同体”理念深入人心。坚持经济全球化正确方向，管理会计要客观分析和研判全球经济治理中的“逆全球化”挑战，自觉顺应社会生产力发展和科技进步的必然结果。“逆全球化”体现的是一种保守主义特征，以美国为首的欧美国家为遏制新兴市场国家和发展中国家崛起而采取的脱钩断链行为，对我国企业在全球产业链中的地位与作用带来冲击，迫使许多企业回归本土或搬迁至东南亚国家。中央政策及时采取了“双循环”的新发展战略，将全球大市场引导到中国境内，形成中国内循环下的国际开放大市场。这些新形势迫使管理会计功能在面向国内经济管理的同时，优化对外的全球治理功能。亦即，“身处微观，着眼宏观”，提高管理会计服务财政管理和国际经贸治理的功能作用。总之，“逆全球化”的实施不仅违背了经济发展的规律，也给管理会计发展提出功能延伸的客观需求。“反全球化”则不仅违背社会历史的前进规律，还加剧了资本主义国家内部的深层矛盾。换言之，经济全球化治理的不充分或不完整等是“逆全球化”与“反全球化”表现出的具象特征，其根源是资本主义内在矛盾的转移和责任转嫁等导致的失衡现象。

经济全球化是生产力发展与科技进步、生产要素流动，以及世界大市场形成与发展的客观产物。管理会计的管理控制系统功能需要积极参与国际经济合作和竞争，在外资引入、知识产权保护和信用数据信息共享方面发挥积极作用[ 11 ]。管理会计的信息支持系统要适应经济全球化新趋势，深刻把握国内外信息与数据系统变化的新要求，积极服务于高水平开放型经济新体制，主动嵌入国际高标准经贸规则的制度体系和监管模式之中，为管理会计功能扩展提供中国智慧与力量。当前，我国正在努力构建全国统一大市场，并且通过进博会、服贸会等平台不断推动国际合作，对管理会计的产业链全球价值优化、供应链价值溢出等产生积极影响。管理会计对外功能扩展要主动围绕共商共建共享的全球治理观，为共建“一带一路”，营造市场化、法治化、国际化一流营商环境等提供微观层面的服务，主动将企业参与的这类经贸活动纳入管理会计的结构体系中。此外，完善企业内部的规则体系，实施好《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP），结合国内正式申请加入的《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）和《数字经济伙伴关系协定》（DEPA），加强管理会计功能结构的调整与工具方法的整合，为中国经济的进一步高水平开放，以及充分发挥我国超大规模市场优势等发挥管理会计的微观基础支撑作用。同时，为全球管理会计知识体系贡献中国的学术力量。

五、结束语

管理会计边界的扩展，需要通过假设的放宽释放企业发展的“结构红利”和“技术动力”；实现企业经营的高效率与效益，助推经济的高质量发展，需要决策与控制的管理会计发挥功能扩展的创新活力；管理会计的功能演进，离不开财务资源配置的结构稳定、行为优化，企业与社会的和谐及环境的友好。“财务资源的稳定”不仅要促进管理会计的管理控制系统功能由数量追赶向质量驱动提升，而且需要在信息支持系统功能的配合下，从人财物供产销等传统的要素驱动向数据价值等在内的全要素生产力的创新驱动，注重投入产出的规模效益与变迁转型的结构效益，促进财务资源的高质量有效利用。“行为优化”强调管理会计要在结构性动因基础上合理配置执行性动因，以提升财务资源的组织效率和技术进步的创新效益。“企业与社会的和谐”强调围绕国家提出的共同富裕目标，落实协调和共享的发展理念，推动企业所在社区与集团化经营分散布局的相互协调和共享价值的成功创造。“环境的友好”强调企业经营的绿色化、清洁化，构建环境经营的发展模式，围绕“碳达峰”与“碳中和”的双碳目标实现资源利用与环境保护的平衡，实现经济社会的可持续发展。

管理会计的边界与功能扩展是一种客观必然，体现的是资源节约与集约利用、技术进步和产业结构升级，集群区域企业均衡性成长或绿色发展，企业与社会包容、经营和数字生态融合的内在要求。管理会计功能的对内与对外扩展体现了管理会计学科动态发展的特征，在具体的管理会计理论研究与社会实践中，必须合理界定学科的幅度（边界）和发展的厚度（射程），并且在服务于经济高质量发展、生态文明建设和区域协调发展等战略目标方面，提供化解资源配置结构失衡和促进全要素生产率有效提升的智慧或功能路径，推动收入与成本等财务资源配置结构的优化，在人工智能等数字技术的嵌入和推广应用中，整合修订财务会计的确认、计量与报告等制度规范，通过管理会计的发散性结构扩展和系统性执行优化，实现财务资源配置创造价值的稳步提升，提高企业价值增值的数量与可持续发展的质量。很显然，管理会计边界的拓展与功能的扩展是中国管理会计学术界的责任，也是管理会计实务中谋求结构性动因与执行性动因统一的客观追求。

【主要参考文献】

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