论会计政策变迁对会计角色的影响

方　霞

摘 要：随着社会经济的不断发展，会计角色越来越重要。会计政策对会计角色的演变具有十分重要的作用。本文在我国会计政策变迁的历史背景下，考察其对会计角色的影响，探讨当前我国会计角色的矛盾和冲突，以及解决这些冲突的政策途径。

关键词：会计政策；会计角色；变迁

1 建国以来我国会计政策的变迁

1.1 计划经济体制下的会计政策

建国后至1957年，我国借鉴原苏联会计工作模式，建立了与国家财政制度相适应的会计核算制度体系，统一了国家机关、事业单位的会计核算工作，建立了国营企业会计制度。其政策特点：一是适应计划经济体制的需要统一会计制度；二是实行统一的行业和所有制形式的会计制度，建立统一管理的会计机关和配备相应的会计人员。1958年至1960年间，由于受到“大跃进”的影响，我国会计工作受到重大挫折。1961年至1965年间，国务院和相关部委先后颁发了一些会计规章制度，使我国的会计政策得到了一定程度的发展。1966年开始的“文化大革命”，使我国会计工作陷入混乱和瘫痪状态，会计政策的推行受到严重阻碍。

1.2 改革开放以来我国的会计政策

1978年颁发了《会计人员职权条例》；1980年颁布了国营工业企业会计制度，并在1985年和1989年先后进行了修订完善。1985年颁布了《会计法》。1986年制定了《会计专业职务试行条例》，颁发了《注册会计师条例》、1990年发布了《总会计师条例》，从政策上对会计角色进行了规范化要求。1992年发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》以及13个行业的企业会计制度和财务制度；这一会计制度基本告别了计划经济会计模式，向会计核算的国际化迈出了实质性的一步。1995年发布了《会计改革与发展纲要》，提出要建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式，实现我国会计工作的现代化、法制化。1999年修订的《会计法》突出了规范会计行为，保证会计资料真实完整的立法宗旨，使会计工作法制化进入新的阶段。2000年、2001年和2002年发布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》，2005年颁发了《小企业会计制度》，2006年发布了39项企业会计准则等。会计相关法规、

相关会计制度的颁布实施，表明我国会计政策正在逐步完善之中。

2 我国会计角色的演变

2.1 计划经济体制下的会计角色

计划经济体制下，会计的角色被定位为对生产和分配的核算和监督。在这种情况下，会计仅仅被视为计算收入、成本、确定应上交利润的工具，会计任务主要集中在反映上，即通过反映国民经济计划的执行和实施情况，确保国民经济计划的完成，形成一种核算型（报帐型）会计模式；在会计实务上，主要是做好本单位的会计核算工作；在会计组织上，主要是设置集中型的会计机构；在会计理论上，主要是建立适应产品经济、以会计核算为基本内容的会计理论和方法体系。这一会计模式使得会计角色的扮演存在许多问题：重视会计核算，忽视财务管理；按国家统一计划组织财务活动，厉行节约，忽视扩大聚财之道；重视对生产过程的核算，忽视对流通过程的核算；强调集中统一核算，为外送报表服务，忽视会计核算为企业内部管理服务。而监督则包括两个方面：一是社会产品的价值及其创造过程；二是计划执行者、工作负责人和财产负责人的活动。

2.2 市场经济体制下的会计角色

市场经济体制下，企业逐渐成为自主经营、自负盈亏和自我发展的法人，会计角色也逐渐发生着变化。

我国《会计法》的几度修订，深刻反映着我国会计角色的变迁。1985年和1993年制订和修改的《会计法》规定会计人员对本单位实行会计监督的责任，对本单位的会计违法行为负有责任。1999年修订的《会计法》，规定对企业会计违法行为承担最终责任的是单位负责人。会计人员虽然也对此承担责任，但已退居第二位。同时，会计人员不再承担监督会计信息质量的责任。这成为我国会计角色演变的一个重要转折点，表明政府放弃了对传统监督观的依赖，转向按充分披露原则的要求，对会计信息质量实施社会化监管。

例如，1999年《会计法》以法律形式规定了会计机构和会计人员的基本职责，即“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督”。它着重强调会计信息的真实、完整，严格禁止虚假信息。它要求在会计工作中准确地反映经济活动的状况，为经济管理决策提供真实可靠的会计信息。要求各单位提供的会计信息必须真实、完整，不得提供虚假的财务会计报告，或以虚假的经济业务或资料进行会计核算。同时，对伪造、变造会计凭证、会计帐簿或者编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任，还对直接责任人增加了经济处罚办法。要求单位负责人必须保证会计人员依法履行职责，并给予法律保护,不得授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项，严禁对他们进行打击报复。可见，以1999年《会计法》等会计政策的相关规定为标志，我国会计角色开始逐步向现代企业会计角色趋近；但要真正实现现代会计角色的要求，还需要一段较长的时间。

3 社会转型时期我国会计角色的矛盾和冲突

3.1 政府期待和市场期待的矛盾和冲突

政府对会计的角色期待，依然是传统的核算观和监督观，依然把会计视为一种经济核算工具，把提高国有企业微观效率和宏观效率的期望寄托于更加强有力的经济核算制度之上。在现代企业制度条件下，实施成本最小原理或者最大效益原理成为企业理性活动的根本目标。随着企业市场化进程的不断推进，它必然要求企业会计通过科学的信息计量、记录和报告为实现企业理性活动目标提供公度化作用，从而使会计角色从传统的核算和管理的角色转向信息生产和报告的角色。由此可见，会计角色的政府期待和市场期待存在着显然的矛盾和冲突。

3.2 新旧会计政策的转变对会计角色的影响

当政府的会计政策有了破绽或漏洞，某些市场主体就可能利用机会钻营牟利，影响会计工作的正常发展。政府一旦发现这一违法违规现象，一方面要对它们进行惩处，另一方面也会完善旧政策或制订新政策加以防范和堵塞。这实际上在政府和市场主体之间形成了一种博弈状况。这种博弈对于会计来说，则彰显着角色选择的矛盾和冲突：市场主体通过钻会计政策的空子或漏洞以达到谋取私利的目的，而政府则必须维护国家利益和集体利益，打击市场主体的违法犯罪行为。这使得会计人员处于与前者同流合污还是站在后者立场的两难境地。

3.3 利益各方的利益博弈对会计角色的影响

在我国，政府既是会计规范的制订者，又是市场的投资者。虽然经过多年的国企改革，但国企的代理人却不时超越市场经济的游戏规则，随意干涉企业决策，当家又理财；要理财，就必然涉及到会计政策和利益分配的问题。因此，以会计准则为主体的宏观会计政策的制订过程其实质上就是与会计政策相关的各个利害集团进行博弈的结果，已出台的会计准则在很大程度上也是各方利益妥协均衡的产物。至于企业，微观会计政策的选择更是一个利益博弈的过程，因为选择何种微观会计政策，对于企业自身利益最大化具有十分重要的意义。这种利益博弈过程，往往使会计角色处于一种矛盾的状态。会计人员的角色在这里显得更具有冲突性：要么执行领导授意做假账，要么维护会计规范的尊严。

3.4 信息不对称对会计角色的影响

在现代企业制度下，企业所有者和企业经营者（管理者）形成一种委托关系。在企业的组织机构中，会计(会计组织)是企业的一个职能机构，它直接受雇于企业管理者并为其服务——记录、计量、报告企业的经营等。由于企业所有者与企业经营者之间的受托责任关系，会计也间接地受托于企业外部的委托者（即所有者）,如股东、债权人、国家有关机构等。会计与企业所有者和企业管理者之间的关系密度是不一样的：企业管理者能够观察到会计的各种行为,甚至可以操纵会计行为，使会计按他们的意图进行会计选择。而对于企业所有者来说，会计作为企业经营者的代表，有责任如实向所有者反映受托责任（即企业运行）的履行和完成状况，提供有效的可供决策的会计信息。这种状况往往造成企业所有者和经营者之间的信息不对称。由于企业管理者的操控，企业会计信息可能并不是完全真实的；会计角色在这里被扭曲了。

3.5 企业会计事务的“内部人控制”现象

在现代企业中，“两权分离”使得投资者由于远离经营实体，难以了解企业真实的财务状况和经营业绩；反之，企业管理当局因处于内部人位置，拥有更大的信息优势，客观上为其操纵会计行为创造了外部条件；处于主动地位的经理人员，受各种动机驱动，容易采取一些不良的会计行为，对利润进行操控，搞盈余管理，使得外部集团所得到的只是有关企业的虚假信息，形成会计信息失真和造假现象，从而造成会计角色的扭曲。

4 解决会计角色冲突的政策途径和机制

4.1 完善会计法规、会计准则和会计制度等会计政策

一是加快制订和出台新的具体会计准则、会计制度，预防可能出现的会计问题；二是压缩财务报告粉饰的空间；三是对企业会计政策在选择方面的规范更加具体；四是建立科学公正的道德评价机制，培育会计诚信氛围，建立完善有效的监测评价机制，对会计人员的道德意识及可能的行为效果进行有效监督。

4.2 完善会计管理政策

强化外部会计监管,提高会计人员的独立性。如会计委派制、稽查特派员制和监事会、财务总监等。建议财政部门设立专职机构统一管理会计工作和会计人员，统一委派财务总监领导企业和单位的会计机构、会计人员和监督企业和单位的会计工作。专职机构会计人员的相关费用由财政预算统一安排，以保证会计人员的独立性，使其按国家会计政策进行会计行为而不受企业和单位领导的制约，更有效地维护所有者的利益。

4.3 建构合适的制度安排

对于会计角色冲突造成的会计信息失真问题，建议设计一个合理的制度结构，使提供虚假会计信息的行为人因其违规行为所要付出的代价超过其可以获得的收益，从而改变会计人员以及相关企业管理者的行为决策。例如，修改完善相关法律和规章制度，加大对会计造假所有参与者的处罚力度，尽快建立民事赔偿制度，对参与造假者可以提起诉讼，使其造假的预期成本远大于造假收益。

显然，通过相应的政策安排和规范，会计角色冲突将会得到较大程度的抑制，会计角色的发展和演变也将走向真正的现代会计角色。

参考文献

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