我国企业内部控制制度研究

【摘要】文章借鉴COSO框架的内部控制理论，并充分考虑我国企业自身特点，对完善我国企业内部控制制度标准、评价标准、要素标准、程序标准提出几点建议，以求达到完善企业内部控制制度，规范企业经营管理，尽快提升并强化我国企业内部控制执行力和在国际市场上竞争力的目的。

【关键词】企业内部；控制制度；程序标准

随着经济的全球化，市场竞争日趋激烈，我国企业面临着两大基本问题：一是如何适应外部市场环境的变化；二是如何协调企业内部资源的有效利用。由于企业对外部市场环境的适应性是建立在企业内部协调性的基础之上，因此，加强企业内部控制制度建设，是我国企业最基础性的工作，也是我国企业在全球经济中长久生存和发展的保证。文章借鉴COSO框架的内部控制理论对我国企业内部控制制度不完善的问题加以研究分析，并充分考虑我国企业自身特点，在此基础上对我国企业内部控制制度标准设计和执行方面提出的几点建议，以求达到完善企业内部控制制度，规范企业经营管理，尽快提升我国企业内部控制执行力和在国际市场上竞争力的目的。

一、 我国企业内部控制制度的含义

我国的企业内部控制制度是指企业的各级管理层为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，持续地提高经营效率和充分有效地获取和使用各种资源，协调经济行为，控制经济活动，利用内部各种相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化，系统化的内部管理制度。

二、完善我国企业的内部控制制度的建议

借鉴国际上先进的研究成果，结合我国企业内部控制的实践，对我国企业的内部控制制度提出如下几点建议：

（一）建议我国企业制定内部控制制度的评价标准

内部控制制度的评价标准，是指对应用于企业的内部控制制度进行评价的总体性要求，可以概括为健全性、有效性、相互制约性和成本效益性四大原则。

1．内部控制的健全性有三层含义：首先，内部控制应当贯穿于经营活动的所有方面，体现全过程性。企业的产品设计、新品研发、投资决策、交易执行等各个业务环节都需要有相应的内部控制制度；其次，内部控制应涵盖所有的部门和人员。最后，内部控制还要体现系统性。内部控制体系是各部门各岗位形成的相互制约、纵横交错的统一整体，以保证均能按特定的目标相互协调的发挥作用，实现内部控制的总体目标和功能。健全性是其他标准的前提条件。

2．内部控制的有效性包括两层含义：一是内部控制制度本身的有效性。首先，内部控制制度要合法合规，把国家法律、法规、政策等体现到内部控制制度中。其次，内部控制制度要适时，应当随着企业的经营战略、经营方针、经营理念等内部环境的变化进行及时的修改或完善。最后，内部控制制要合理适用。需要根据企业的组织规模、业务特点、技术条件、人员素质等具体特点和要求建立内部控制制度。二是内部控制制度要得到有效地执行。企业的所有部门、全体员工必须竭力的维护内部控制制度的有效执行，任何人员都不得拥有超越制度的权力。每个企业都有着较长的管理链条，高层管理人员难以对各项业务活动的执行亲自进行监督，所以，独立、公正、权威的内部审计系统、完善的内部审计制度是是一项行之有效的内部控制措施；能有效地发现企业内部控制方面存在的问题，并及时提出纠正措施，堵塞各种漏洞，提高内部控制的效率。

3．内部控制的相互制约性是指在企业的部门与部门、岗位与岗位之间建立一种相互验证、相互制约的关系，它是内部控制的重要组成部分。它将企业的业务进行分配，使单独的一个部门对业务没有完全的处理权，必须经过一个以上部门的查证核对或配合才能完成。相互制约使业务都经过一个以上的岗位或部门处理，不会被一人包办，可以达到纠错防漏的目的。独立性是相互制约性的前提，相互制约性是独立性的必然延伸。

4．内部控制的成本效益性，企业作为经济实体，其生存的根本就是创造效益。内部控制的目的之一也是使企业避免和减少外来的和自身的各种风险，以获取更佳的效益。但是内部控制本身也要付出成本，内部控制越复杂，相应的成本也越高。因此，企业必须遵循成本效益原则，在成本与效益间进行衡量，力争以最小成本获得最大效益，不计成本的内部控制不是好的内部控制。成本效益性要求企业的管理层要精心选择好控制点，实行有选择的控制，要努力减少不必要的各种耗费，尽量应用科学化的管理方法和新技术来降低成本、提高效率。

（二）建议制定企业内部控制制度的要素标准

内部控制制度的要素是从内部控制的实践中提炼出来的组成企业内部控制制度核心的部分，也是企业内部控制必须具备的内容。借鉴美国COSO的研究成果，建议对我国企业的内部控制也要从控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监控五大要素标准来衡量。

1．控制环境。控制环境提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。控制环境的因素具体包括：诚信的原则和道德价值观、评定员工的能力、董事会和审计委员会、管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配与授权、人力资源政策及实务。建议控制环境主要从以下几个方面考虑：（1）企业管理层是否树立了内部控制优先和风险管理理念；是否重视内部控制制度的设计；是否严格遵守内部控制制度。企业治理结构。（2）企业法人治理结构是否健全；企业的独董和监事会的监督职能有没有有效履行；存不存在不正当关联交易、利益输送和内部人控制现象的发生；董事会、监事会是否在保护投资者利益和企业合法权益方面发挥作用。（3）企业经营组织结构。企业的组织结构的设置是否体现职责分工、相互制约的原则；企业建立决策程序和管理议事规则是否民主、透明、业务执行系统是否高效、严谨，内部监督和反馈系统是否健全、有效；企业在岗位、部门、管理层之间有没有形成严密有效的内部控制防线。员工道德素质。（4）企业是否建立了有效的人力资源管理制度和激励约束机制；是否有具体的标准和措施确保企业职员具备与岗位要求相适应的道德标准和专业胜任能力。（5）内部控制文化。企业是否在培养全体员工的风险防范意识，营造一个浓厚的内部控制文化氛围采取了一定措施；是否有制度保证全体员工及时了解重要的法律法规和管理层的经营思想。

2．风险评估。环境和风险评估是提高企业内部控制效率和效果的关键。目前我国企业身处经济全球化、竞争日趋激烈的复杂环境中，企业的生存和发展面临着极大的风险和不确定因素，因此，我国企业必须对其面临的风险有清醒的认识，分清哪些风险是主要风险，哪些风险是次要风险，哪些风险是可以分散的，哪些风险是可以避免的，并据此确定内部控制的重点。风险评估标准要求企业建立严密有效的风险管理系统。第一，从组织体系上看，企业有没有形成完善的风险控制体系，企业是否设立了风险决策机关、风险评估部门、风险监督部门并有效地工作；第二，企业有没有建立完整的风险控制程序，包括风险识别、风险评估、风险控制和风险监督；第三，企业是否对其各部门和各业务循环所存在的风险点进行识别、评估、分类并有相应的控制措施；第四，企业有没有使用科学的风险量化技术和严格的风险限额控制对投资风险实现定量分析和管理；第五，企业董事会和管理层是否重视风险的评估和管理。

3．控制活动。控制活动是企业在控制环境和风险评估的基础上，为确保风险被有效控制而制定并实施的各种方法、程序和控制措施，主要的控制活动应该有以下几个方面：（1）授权控制。授权控制指在处理各项业务时都必须经过适当的授权批准，以防止部门和员工不当处理，授权控制应当贯穿于企业经营活动的始终。首先，股东会、董事会、监事会和管理层是否充分履行各自的职权，建立健全企业授权标准和程序，确保授权制度的贯彻执行。其次，企业各业务部门、分支机构和企业员工是否在规定授权范围内行使相应的职责，有没有发行越权行事的情况，如发生，是怎样处理的。再次，是否制定了企业重大业务的授权制度，重大业务授权是否有书面记录，是否明确了授权内容的时效。最后，企业授权是否适当，对已获授权的部门和人员有没有建立有效的评价和反馈机制，对已不适用的授权是否及时修改或取消。（2）资产分离。企业是否建立完善的资产分离制度，基金资产与企业资产、不同基金的资产和其他委托资产要实行独立运作，分别核算。（3）岗位分离。企业是否建立科学、严格的岗位分离制度，明确划分各岗位职责，投资和交易、交易和清算、基金会计和企业会计等重要岗位是否有人员的重叠，后台清算、集中交易室、机房、档案室等重要业务部门和岗位是否进行了物理隔离。（4）业务流程和操作规程。企业的交易、投资、会计等各类业务有没有详细明确的业务流程和操作规程，有关人员是否严格按章办事，有没有违反业务流程和操作规程操作的情况。（5）业务记录。企业的投资决策、交易执行、会计清算等业务是否有明确的记录；业务记录是否得到相關人员的确认；绩效考核。（6）对财务部门、生产部门、研发投资部门、经理、董事、监事等重要岗位是否制定了研究报告质量评价体系、投资管理业绩评价体系、交易绩效评价体系等绩效考核标准。

4．信息沟通。企业在其经营过程中，需按某种形式辨识、取得确切的信息，并进行沟通，以使员工能够履行其责任。信息系统不仅处理企业内部所产生的信息，同时也处理与外部的事项、活动及环境等有关的信息。企业所有员工必须从最高管理阶层清楚地获取承担控制责任的信息，而且必须有向上级部门沟通重要信息的方法，并对外界顾客、供应商、政府主管机关和股东等做有效的沟通。信息沟通是内部控制过程的一部分，管理层的计划必须准确、及时贯彻到相关部门，以便有效执行，计划的执行情况也要及时反馈给管理层，供其比较分析。信息沟通标准要求企业必须设计和维护畅通的信息沟通渠道。

5．内部监控。内部控制系统需要被监控。监控是由适当的人员，在适当的时候，评估内部控制的设计和运作情况的过程，内部监控可确保企业内部控制能持续有效的运作。监控活动分持续监控和个别评估，企业监控的执行通常由督察员和审计稽核部门组成。督察员和内部審计部门独立于其他部门和业务活动，并对内部控制制度的执行情况实行严格的检查和反馈，并向董事会和总经理报告，确保企业各项经营管理活动的有效运行。内部监控还应当定期评价内部控制的有效性，根据市场环境、新的金融工具、新的技术应用和新的法律法规等情况，提请董事会或管理层适时改进。

（三）建议我国企业制定内部控制制度的程序标准

内部控制制度的程序标准主要是对内部控制活动要素的细化，控制活动是根据企业各个业务过程中各个环节的控制点而制定的。企业一般应按照生产经营业务的交易程序来设计和实施控制，也称业务循环控制法。由于各个企业的规模大小、经营理念、管理方法、人员结构、所处行业等内外部环境各不相同，所以内部控制制度的程序标准也会各种各样，也会更为具体复杂，但针对企业的每一项业务循环而言，内部控制制度的控制活动程序必须达到如下标准：

1．明确控制目标。企业内部控制程序制定人员必须根据内部控制目标来建立内部控制活动程序，因此，在设计内部控制具体程序时，首先应根据企业的行业特点和管理要求来提炼控制目标。

2．选择控制点（风险点）。为了使各项控制目标的顺利实现，必须根据一些容易发生错误的业务环节进行有针对性的控制，这些业务环节和易产生的错误就是控制点。控制点是否全面，是制定企业内部控制程序的重要方面。企业内部控制的点应该设在三个位置上：一是资金。对企业资金的筹集、调度、使用、分配等实行严格控制，防止资金体外循环。二是成本费用。对企业的各项成本费用支出实施严格的监管，防止出现舞弊行为。三是权力使用。对企业各经营环节、经济活动操作者的权力实施有效监控，防止权力乱用，造成经济损失。

3．采取控制措施。对不同的控制目标和控制点，需要采取不同的控制措施（即控制活动）如核准、授权、验证、分工、复核等。

三、强化我国企业内部控制制度的执行力

完善健全的内部控制制度仅仅是企业成功的制度保障，企业成功的关键还在于内部控制制度的执行与否以及执行的效率和效果。有制度而不执行等于没有制度，执行的效率很低也等同于没有制度。从形式上建立起完整的企业内部控制制度，并不等于为企业的内部控制制度加上了保险锁，内部控制制度的“控制”功能也决不会自动发挥，任何内部控制制度，无论其理论基础如何雄厚、实施方案如何详尽，在其实施过程中能不能发生作用，能不能落到实处，能不能达到效果，关键因素还是在于“人”，因此，具有完善内部控制制度的企业要想提升竞争力，就必须提高员工对内部控制制度的执行力，毕竟制度不是自动化机器，不会自动运转，制度要依靠全体员工来落实，真正的执行才是最重要的。在强化我国企业内部控制制度的执行力的过程中要注意以下几个方面的问题：

（一）要注意内部控制制度本身要合理，内部控制要有针对性和可行性，适合企业自身的专业特色和行业特点

经常遇到一些企业力图通过各种内部控制的管理规定和纪律来约束员工的不规范行为，或通过各种考核制度企图达到改善企业内部控制执行力的目的，但往往是事与愿违，最后导致员工敷衍了事，使企业的控制制度、管理规定流于形式，甚至还可能致使有些原本很好的内部控制制度也受到了牵连。所以企业在设计相关的内部控制制度时一定要本着这样一个原则，就是所有的控制制度和程序都是为了帮助企业员工更好地工作的，是提供方便而不是为了约束，是为了规范其行为而不是一种负担。制定制度时一定要实用，有针对性。针对性和可行性是制定我国企业内部控制制度时必须要考虑的两个原则。

（二） 要注意内部控制制度的执行要有科学的监督考核机制，尤其要加强企业治理层和管理层对企业内部控制制度执行的检查和督促

企业内部控制制度应在坚持不相容职务分离的原则下，分别赋予各层次员工不同的责任，加强对内部控制度执行结果的监督考核，并将这些责任制度化、明晰化。切忌出现以下两种情况：一是有执行没人监督。只要做了，做的好与坏没人管，或者是有些内部控制程序没有明确规定该哪些部门去做，职责不明确，所以无法考核。常见的如企业中的内部控制管理真空或者内部控制管理重叠问题，导致内部控制出问题的时候没人负责。二是监督的方法不对。内部控制的监督或考核的机制不合理，内部控制的有效执行有赖于全员参与，而只有企业内每个人均清楚地知道自己所拥有的责任和权力，才能认真履行自己的职责，提高内部控制的执行力度。

（三）要注意内部控制制度执行的流程切忌繁琐、复杂

有研究显示，我国企业内部处理一个文件只需要7分钟，但耽搁在各级管理层中间环节的时间却能多达4天。有时一件事需要各个部门进行审批，导致具体执行人员失去耐心而影响了执行的最终效果。缩短非必要部门的中间审批环节，提高控制效率，进行科学的流程再造是企业内部控制制度得以有效贯彻执行的必要措施。

（四）要注意企业的内部控制制度要有效地取得企业员工的认同，形成企业的一种共识和文化内涵，形成企业的一种凝聚力

也就是说企业内部控制制度要力图通过影响执行者的意识进而改变他的心态，最终让执行者自觉改变行为的一种做法。要强化一个企业的内部控制执行力，必须充分考虑到企业文化环境对执行者意识、心态的影响，最终还要对执行者进行正确的引导，才能使一个内部控制制度得以顺利地贯彻执行。

总之，一套完整的内部控制制度的建立、执行并且不断地完善，将给我们的企业带来无限的前景，重视和加强企业内部控制制度建设，从严治企，实现管理创新，是我国企业适应市场、提高执行力、增强竞争力的迫切要求，我国企业应围绕建立现代企业制度的要求，在加强企业内部控制制度执行和完善方面进行积极探索，尽快建立并适应现代企业内部控制制度的管理模式。

【作者简介】郭祝威（1972-），男，河南滑县人，中铁二十局集团有限公司会计师，研究方向：内部控制。