善意取得虚开的增值税专用发票的政策法理依据和现实思考

苏亚峰

摘要本文通过对善意取得虚开的增值税专用发票的相关税收政策的法理分析,结合虚开增值税专用发票罪的由来,探讨了现阶段有关善意取得虚开增值税专用发票相关税收政策存在的不足,并提出了相关的解决方法。

关键词善意增值税专用发票法理

中图分类号:D922.28文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)01-129-02

一、善意取得虚开的增值税专用发票的相关政策

关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理的问题,国家税务总局曾先后4次出台了相关的规范性文件(国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号、国税函〔2007〕1240号)来指导基层税务部门的工作。其中在国税发[2000]187号中引出了善意取得增值税专用发票的概念。

初步归纳起来,税务稽查部门在对纳税人取得虚开的增值税专用发票进行处理时,有两种不同处理方式:

第一种,若税务稽查部门认定纳税人属于善意取得虚开的增值税专用发票,对其就不以偷税或者骗取出口退税论处,但纳税人已经抵扣的增值税进项税额或者取得退还的出口退税,必须依法追缴。但不加收滞纳金。

第二种,若税务稽查部门认定纳税人属非善意(即恶意)取得的虚开增值税专用发票,就必须追缴纳税人已经申报抵扣的增值税进项税额和税务部门已经退还的出口退税,并加收滞纳金。同时,对纳税人按照偷税和骗取出口退税进行处罚。

二、相关法理依据

善意接受增值税专用发票的相关政策,笔者认为主要的法理依据主要涉及虚开增值税专用发票罪和共同犯罪的法律原理。下面分别介绍两者的相关内容:

(一)虚开增值税专用发票罪相关法律及犯罪构成

1.虚开增值税专用发票罪的由来

此罪最早是以作为刑法部门法的组成部分的单行决定的形式出现的。在1994年我国进行了税制改革,增值税在全国范围内实行,利用增值税专用发票进行偷税的犯罪一度非常猖獗,但国家还没有一个专门的针对利用增值税专用发票犯罪的法律规范。为此,1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》,对以营利为目的,非法为他人代开、虚开增值税专用发票的犯罪行为,按照“投机倒把罪”追究刑事责任,造成对虚开增值税专用发票犯罪的打击力度不够。

1995年10月30日由第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,这是一部特别针对增值税专用发票犯罪的单行决定,其中第一次规定了虚开增值税专用发票罪,将其法定刑最高定为死刑,提升了刑法打击力度,也提高了基层法院的可操作性。

随后的1997年新刑法中关于虚开增值税专用发票的犯罪照搬了上述决定有关虚开增值税专用发票罪的规定。我国刑法205条规定,规定了虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪以及构成虚开四种形式。

2.虚开增值税专用发票罪的构成

我国(刑法)第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,是指行为违反国家发票管理、增值税征管的法规,实施虚假开具增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

(1)侵犯客体是国家关于增值税专用发票和其他专用发票的管理制度。20世纪90年代以来,我国先后颁行了(发票管理办法),(增值税暂行条例),修订<税收征收管理法),增加了增值税专用发票管理内容,对发票的印制、领购、使用、保管、检查及处罚等各个环节均作出了明确的规定,构成了我国增值税专用发票的完整制度。此外,关于出口退税、抵扣税款的其他发票的管理,国家也有其一套制度。本罪则是直接侵犯国家增值税专用发票和其他专用发票的管理制度。

(2)客观方面表现为虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。本罪实际上是两种行为:一是虚假开具增值税专用发票;二是虚假开具用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。增值税专用发票,是指以商品或者劳动增值额为征税对象,并具有直接抵扣税款功能的专门用于增值税的收付款凭证。用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指除增值税专用发票以外的普通发票中,具有同增值税专用发票相同的功能的,可以用于骗取出口退税、抵扣税敦的发票。

虚开行为是指没有货物销售或者没有提供应税劳务而开具上述发票或者虽有货物销售或者提供了应税劳务但开具内容不实的上述发票;虚开的具体行为方式,按<刑法)第205条第4款的规定,包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种。行为人具备上述四种行为之一的,即成立本罪。

(3)犯罪主体是个人和单位。

(4)主观方面表现为故意,对国家税款流失持故意心理态度,谋取非法利益。

(二)共同犯罪的相关理论

1.共同犯罪相关法律条文及犯罪构成

依照我国(刑法)第25条第1款的规定,共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。此定义突出了共同故意对于构成共同犯罪的作用,是我国刑法中主客观相统一原则的具体体现。

在犯罪构成的主体要件方面,共同犯罪的主体必须是二人以上;在客观要件方面,是指各犯罪人必须具有共同的犯罪行为。所谓共同犯罪行为,是指各犯罪人为追求同一危害社会结果,完成同一犯罪而实施的相互联系、彼此配合的犯罪行为。在发生危害结果时,其行为均与结果之间存在因果关系;在主观要件。共同犯罪的主观要件,是指各共同犯罪人必须有共同的犯罪故意。所谓共同的犯罪故意,是指各共同犯罪人通过意思联络,认识到他们的共同犯罪行为会发生危害社会的结果,并决意参加共同犯罪,希望或放任这种结果发生的心理状态。

2.在共同犯罪的认定中注意以下几种情况

(1)共同过失犯罪的不能认定为共同犯罪。(2)故意犯罪行为与过失犯罪行为不成立共同犯罪。这种情况是指一个人主观上有故意,另一个人主观上有过失,而该二人的客观行为有联系并导致了犯罪结果的发生,由于主观上缺乏共同故意,故不符合共同犯罪的成立要件。

三、善意取得虚开的增值税专用发票的法理分析

国税发[1997]134号文件中,国税总局列明了三种应按偷税进行处理的行为:1.受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的。2.购货方从销售方取得第三方开具的专用发票的。3.购货方从销货地以外的地区取得专用发票的。

在国税发[2000]182号文件中又对这三种行为进行了详细的解释:1.其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的,即134号文件第一条规定的“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。2.购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的,即134号文件第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。3.购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的,即134号文件第二条规定的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。

这三种行为,从根本上讲都是它是虚开方与接受方共同利用虚开的增值税专用发票,通过向税务机关申报抵扣税款或申请出口退税的方式共同骗取国家税款的行为。区别在于,第一种情况是直接故意,第二、三种情况是间接故意。但均符合共同犯罪的主观要件的条件。

笔者理解,虚开增值税专用发票行为属于“复合型”犯罪,因此,虚开增值税专用发票行为更多体现为共同犯罪的行为。在虚开增值税专用发票行为中,开具方具有虚开的故意,介绍人具有介绍他人虚开或介绍为他人虚开的故意,接受方具有接受虚开的故意,完全是共同策划、组织并实施的。行为人与他人成立共同犯罪的故意,应当是符合我国刑法关于共同犯罪的规定。对于开票方和受票方均因按虚开增值税专用发票罪进行处理。

但对于国税发[2000]187号中首次提起的善意取得虚开的增值税专用发票,没有证据表明受票方知道所接受的增值税专用发票是虚开的。受票方不存在接受虚开增值税专用发票的故意,既不存在直接故意,也不存在间接故意,最多也只是存在过失。所以从共同犯罪的主观要件构成看,此类接受虚假增值税专用发票的行为,不构成共同犯罪,不能按共同犯罪来处理。受票方与开票方或者中间人没有虚开的共同故意。接受虚开的行为与虚开及骗取出口退税、抵扣各款的行为没有客观的必然的联系,不受开行为目的的指引。因而,善意接受他人开的增值税专用发票的不能认定为共同虚开犯罪。

再按当时我国税制的实际情况,金税工程还没有在全国范围内实行,当时的虚开增值税专用发票犯罪的作案手段还仅限于犯罪分子骗购手工版的增值税专用发票虚开后就走逃,国家从维护增值税抵扣链条的角度出发,开票方没有向税务机关申报纳税,受票方就不得抵扣相应的进项税金。所以国税发[2000]187号中规定,对于善意取得虚开增值税专用发票的,进项不得抵扣,但不处罚。如果能取得重新开具的增值税专用发票,可以申报抵扣。这样的规定,也是符合当时我国的实际情况,能有效的维护增值税抵扣链条。

四、现实思考

(一)善意取得虚开的增值税专用发票的相关政策的缺陷和困惑

首先,从2001年开始,金税工程在全国范围内展开,金税工程中开票子系统、认证子系统和稽核子系统的有效运作,基本上杜绝了假票和大头小尾票等骗取抵扣税款的问题。犯罪分子所开具的所有增值税专用发票必须向税务部门申报,如果不申报,稽查核系统会很快发现问题。虚开增值税专用发票犯罪向深层次进行转换:利用我国增值税税制存在漏洞,转向先通过“四小票”取得虚假的进项,然后再从事虚开犯罪。或者利用销售未开票而将多余发票从事虚开犯罪。

在开票方所虚开的增值税专用发票全部已申报纳税的情况下,对于善意取得增值税专用发票的纳税人进行补税的处理,有重复征税的嫌疑。

再次,从现阶段税务稽查实践及司法实践看,查处的虚开增值税专用发票犯罪,主要是针对受票方进行的,刑事打击的重点集中在受票方,。纠由原因,主要是受票方犯罪的取证较开票方的取证相对容易。这对于我国制订虚开增值税专用发票犯罪的立法意图是重点打击开票方是有所违背的。

最后,由于我国现阶段税制的不完善,对于增值税专用发票还存在着大量的“买方市场”以及专门从事介绍虚开增值税专用发票业务的“中间人”,作案手段越来越隐蔽,反侦查手段越来越强,加之税务部门法定权限的限制,要让税务机关证明受票方是善意取得,将举证责任全部放在税务机关,有一定的执法风险。

(二)相关的解决方案

1.国家税务总局应进一步完善对于取得虚开增值税专用发票的处理规定。首先,应明确在开票方就虚开的增值税专用发票已申报的基础上,受票方不应作补税处理,以避免重复征税。其次,在延续区分善意取得和非善意取得的基础之上,对恶意受票方进行处罚,善意接受方不作处理。最后,对于善意取得和非善意的取得的定性问题上,应规定企业有一定的举证责任,以减少税务机关的执法风险。

2.立法部门应进一步完善虚开增值税专用发票罪的修订。首先,应进一步按区分开票方、受票方和中间人不同的罪名,以避免现阶段用虚开增值税专用发票罪,这个“复合罪”,采取以主犯和从犯来区分三者的情况。以明确刑法打击的重点。其次,在现阶段已提出“逃避缴纳税款”这个概念的基础上,进一步加大对开票方虚开行为的打击力度,打击“卖方市场”。最后,应采取加大罚金处罚的手段,加大对受票方的打击力度,用经济惩罚的手段,加大对“买方市场”的打击力度。

3.从长远看,正是我国增值税制度不完善诱发了虚开增值税专用发票犯罪的问题,应对现行增值税制度进行改革。正如意大利犯罪学家菲利所指出,国家有责任查明在制度中存在哪些犯罪根源,并在发现之后用特殊法律削除它们,至少减少它们引起的灾难。国家的目标永远应该是在所有立法、经济、政治、民事、行政和刑事制度中给社会组织传授这样一个判断:人类活动完全可能被引入与犯罪相反的渠道,而实现这一目标的途径之一是减少犯罪的诱因和机会。

当前由于“四小票”的存在,增值税税制存在着一定的漏洞,因而也成为虚开增值税专用发票犯罪的一个重要诱因,应当予以改革。国家应尽可能的将涉税业务纳入增值税范畴,合理分配地方和国家的收入分成,从根本上堵住虚开增值税专用发票犯罪的根源。