谈对国际会计职能的分析

麻　新

摘要:国度不同,对会计职能的理解不同,不同的国家之间为了各自不同的利益对会计职能的划分也不尽相同。

关键词:各国 会计 差异 分析

0 引言

会计的国际差异,在整体上可以概括为以下四个方面:

1 资产计价

资产计价的国际差异具体表现在以下方面:

1.1 固定资产的计价。绝大多数以税法为主导的国家(包括美国在内)对固定资产的计价长期坚守历史成本原则。其理由有两个:①可以正确地反映企业对固定资产的原始投资;②可以正确地计提折旧。但在基于“真实与公允”观念的英国、荷兰、澳大利亚、新加坡、瑞典等国,却非常普遍地采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价,并重新核定经济使用年限,且不受法律或会计准则的约束。巴西的计价方法在世界上是个特例,它对固定资产采用历史成本法加通胀指数调整法计价。

1.2 存货成本的计价。①大多数国家如美、日、法对存货都按原始成本计价,但当市价低于取得时的成本时,一般采用稳健性原则,使用成本与市价孰低法。但细究起来,其国际差异也是存在的。例如美国对其应用有一个条件限制,即存货的售价已经下跌,因此,对订有固定售价的合同尚未发售的存货,即使其重置价格低于成本,也不能使用这一方法。而北欧国家的会计惯例则没有这样的限制。②在存货发出的计价中,北美国家比较流行后进先出法,为此企业可以获取延期纳税方面的利益。而在英联邦国家和德国、瑞典等北欧国家,占优势的惯例则是先进先出法,例如英国会计准则规定存货的成本只能按先进先出法计算,理由是这种方法能够与实物流转相一致,也比较符合配比原则。③在资产负债表中,存货按完全成本而不是变动成本计价,变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制,这是世界范围内的通行惯例,但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。

2 收益计量

各国在会计收益计量方面差异很大。其主要有:

2.1 研究开发费用。国际上对此有三种处理方式:①在美、德、荷兰等国,会计实务是把它全部计入当期费用处理。其理由是:如果将企业的研究和开发费用资本化,则会给企业带来由于未来收益不确定,最终可能使成本与收益无法合理配比的风险。②在意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国将其资本化,然后按未来可取得收益的期限进行摊销。日本摊销期一般为5年,法国规定在不超过经济寿命的期限内摊销。③在中国,将研究和开发费用一般作为期间费用处理,在英国则将其按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分,前两种类型做期间费用处理,后一种类型只有符合特定的条件(如取得成果的把握性极大)才能予以资本化。

2.2 准备。这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的一大差异。前者只允许为特定目的,在收益分配中提留专用准备,对利润分配作一限制,只需划拨相应的账户,美国称之为“留存收益的分拨”;后者则允许在收益分配中提留可以任意处理的通用准备,如德国就有法定准备、任意准备、从净收益转来的准备、基于纳税设置的特别准备和预提退休金等各项准备。后者利润通常被分成准备、现金股息、经理奖励基金和长期再投资四部分。除非小笔未分配利润转至下一年度,企业账上不体现留存收益项目。

2.3 递延所得税。递延所得税的会计惯例直接反映了各国税法对财务会计的影响。市场驱动型国家,如美、英、澳等国,应税利润与会计利润是两个不同的概念,因此,在会计上就出现了递延所得税的问题。但在政府控制型国家,它们的财务会计在很大程度上受到税法的影响,例如法、德、意、日、韩等国,因此这些国家的财务会计与税务会计是一致的,也就不存在递延所得税的会计处理问题。瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序;在阿根廷,则根本不去预计所得税负债,而只是在收付实现制的基础上确认所得税费用。

2.4 长期合同会计。由于长期合同经营的特点是生产周期长、成本费用大,因此各国对生产周期较长的企业进行收入的确认和计量形成了两种不同的会计惯例:①是以瑞典、德国为代表的全部完工法,体现了现金收付制原则的应用;②是以美、英、法、德、意、瑞士、巴西为代表的完工百分比法,体现了应计制原则的应用。另外,还有部分国家,如中国、日本、荷兰则规定两种方法均可采用。

2.5 折旧。各国折旧会计的区别与其说是一个会计问题,不如说是一个税收问题。在资本市场发达的国家,如美国,企业在会计上普遍采用直线法折旧,而纳税申报时采用加速折旧法,会计上较为复杂的业务不是折旧计算本身,而是因会计和纳税申报采用不同的方法出现的时间性差异。而在欧洲和日本等深受税法影响的国家,会计折旧和纳税折旧是统一的。其中法国固定资产折旧独具特色:纳税时采用折旧(通常为加速折旧)必须在公司单独的报表中反映。公司单独的报表将折旧分为两个部分:商业折旧和纳税超额折旧。商业折旧列为费用,相应的贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税超额折旧也计为费用,但为非常性项目,相应的贷记权益中的备付账户。

3 合并会计

企业合并是当今经济全球化发展的一种产物。合并会计惯例的国际差异主要表现在:

3.1 合并报表披露范围的差异。

3.2 各国合并方法的差异。研究表明,购买法已为美、英、日、法、德、加、荷等大多数国家采用,成为国际流行的会计惯例。目前,只有美国和国际会计准则允许使用权益集合法,但都有极为严格的限制。至于按比例合并法,只在法国和德国的某些公司使用过,在美、英会计实务中十分少见。

4 财务报表

向企业外部的使用者提供财务报表,在世界各国已经是一种普遍的惯例,但各国的财务报表之间也存在着显著的差异。

4.1 报表项目分类和术语差异。①在项目分类方面,典型的例子有:美国、加拿大等国的会计惯例将库存股份列为股东权益的减项,而前联邦德国、意大利、葡萄牙等国的会计惯例则把它列为资产项目。②由于语言的不同,各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。有时即使两国为统一概念采用同样的术语,但由于会计准则的要求不同,在具体内容上也可能有重要的差异。如“前期调整”一词,美国指前期财务报表差错的更正以及收买企业在合并前的亏损所带来的纳税抵减额的实现,英国则指前期财务报表差错以及会计方法的变更所产生的影响。

4.2 报表格式的差异。报表格式的差异反映了各国对财务报表信息重要性的认识程度,也反映了各国不同的文化背景。

5 结束语

5.1 从资产计价、收益计量、合并会计和财务报表这四个关键因素或把这些因素结合起来考察,可以解释现存会计国际差异的绝大部分。而造成这些差异的原因主要有:①会计管理上的社会性。不同国家具有不同的经济、政治、法律、文化和理念等,在会计准则制定方面,也就必然存在着差异。②会计实践上的适用性。坚持一种适合自身要求的会计模式,也是各国会计实务差异存在的客观必然性。③每个国家制定会计准则的程序、方式不同,造成各国会计实务处理上的差异。④会计本身的特殊性,带来许多不确定性,使各国会计技术运用方面存有差异。

5.2 会计在实务方面的巨大差异和在会计理念上的本质差异给各国报表编制、合并报表、审计以及分析解释对外公布的财务报表带来巨大的障碍,缩小和消灭各国会计差异已成为国际会计界的共识和奋斗的目标。