内审的挑战、机遇和发展方向

（上海柴油机股份有限公司，上海200438）

内审的挑战、机遇和发展方向

王琦蓉

（上海柴油机股份有限公司，上海200438）

针对近年来内部审计面临的挑战、机遇和发展方向进行了分析：内部审计目标的转变、企业风险管理的要求，使内部审计面对更多的挑战；同时萨班斯法案又为内部审计的发展提供了良好的契机，最后，根据内部控制发展轨迹、内部控制发展的作用提出了对我国内部审计的发展方向。

内部控制内部审计发展方向

1 前言

内部审计在相当长的一段时间里被人们视为查看财务数据是否正确的一个部门，甚至有人调侃说“内部审计人员只是在审查数豆子的人是否将豆子数得一粒不差”，也有人说“内部审计重在防弊而不是兴利，重在强化本位主义，而不是实现企业的总目标”……。面对外界对内部审计的种种批评，我们深感其所面临的境况。内部审计目标的转变和企业风险管理的要求，使内部审计面对更多的挑战。当然有挑战就有机遇，萨班斯法案的出台以及内部控制制度在中国的出现和发展就为内部审计的发展提供了良好的契机。

2 内部审计面临的挑战

2.1 内部审计目标的转变

内部审计以差错防弊为主，这是内部审计的传统目标。随着审计范围由财务审计向管理审计延伸，内部审计的目标也从防弊转向了兴利，即帮助组织提高经营效率与效果。最新的内部审计实务准则对内部审计的定义是：一种独立、客观的确认与咨询活动，为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。与传统的审计相比，前者更强调客户的需求及服务，能帮助客户改善经营状况，提供增值服务。

2.2 企业风险管理的要求

COSO（The Committee of Sponsoring Organizations）确定的企业风险管理的定义是：企业风险管理是由企业的董事会、管理层和其他人员实施的，从战略层面开始并贯穿整个企业的一个过程。这个过程的设计是为了识别可能影响企业的潜在事件，并按企业接受风险的态度进行风险管理，并为实现企业目标提供合理的保证。在企业风险管理中，内部审计人员扮演着非常重要的角色。新修订的《国际内部审计实务标准》（2001）实务公告中描述到：内部审计部门应该评价并帮助改进机构的风险管理、控制和治理体系。可见，内部审计师应该通过检查、评价、报告风险管理过程的充分性和有效性，并提出改进建议来协助管理人员和审计委员会的工作，对于风险的监控应该成为内部审计师的职责。同时，为了制定有效的审计计划，进行风险分析是必要的，因为它能为有限的资源提供战略导向。将风险水平与重要性相结合，有助于提高审计效率。

3 内部审计面临的机遇

3.1 全球大环境对内审的要求

20世纪90年代开始出现内部审计外部化的趋势，将其内部审计职能部分或全部委托给外部的机构执行，这些机构中主要是会计事务所。由于安然等事件的出现，内部审计外包化已开始遭到批评和质疑。安然公司将内部审计职能外包给安达信会计事务所，其独立性可能遭到损害，人们对这种做法提出了质疑。IIA（国际内部审计师协会）曾发布了一份题为“关于将内部审计业务外包的观点”的报告，在这份报告中，IIA的观点如下：内部审计最好应该由一个构成组织的管理结构组成部分的独立的实体来开展。IIA明确指出，一个由训练有素的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门，能够比合同规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。安然公司财务舞弊和破产，促使各方提升了对IIA立场的信任。从安然公司的轰然倒台到世通公司的会计丑闻，无不显示出内部审计的重要性[1]。

3.2 国内企业健康发展的需要

内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，通过实践得出的结论是：得控则强、失控则弱、无控则乱，加强和完善企业内部控制制度已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一。环境的变化和管理理论的不断发展，也要求企业内部控制必须不断完善和发展。完善企业内部控制制度，保证会计信息的质量，对于完善上市公司治理结构和信息披露制度，保证投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。

为此，中国证监会逐步引进美国《萨班斯－奥克利法案》，该法案使公司治理、内部控制和内部控制系统的作用变得越发关键，董事会、高层管理者、外部与内部审计师成为有效的公司治理的基石。2001年6月，IIA颁布了最新内部审计实务准则，从2002年元月一日起正式实施，掀起了内部审计发展的又一轮高潮。

3.3 准则的出台是执行内部控制的保证

中国内部审计师协会已颁布实施了《中国内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》，这是中国内部审计协会着力推进内部审计法制化、制度化和规范化建设的重要举措。中国内部审计准则的颁布有助于社会公众了解内部审计工作的性质和内部审计人员的责任，提高社会公众对内部审计职业的信念；有助于我国内部审计职业逐步迈向国际化；增进内部审计工作的适应性，真正使内部审计人员做到依法审计、适法而为，有助于提高我国内部审计的专业化标准，提高内部审计人员的专业素养，并使内部审计工作向制度化迈进。

4 内部审计发展的方向

面对目前面临的挑战、机遇，内部审计的发展方向是至关重要的，内部审计的出路在哪里，发展的方向在哪里，是我们探究的主题，特别是目前市场竞争日趋激烈的情况下，企业一般面临两个基本问题：一是如何适应外部环境的变化；二是如何协调内部资源的有效利用。由于企业对外部环境的适应性是建立在内部协调性的基础至上，因此加强企业内部控制，是企业最基础性的工作，也是我们内部审计发展的方向。

4.1 内部控制与内部审计之间的关系

内部控制和内部审计都是人类社会生产力发展到一定阶段的必然产物。特别是在经济体制改革不断深化的今天，对于经济活动进行监督，强化自我的约束机制和提高经济效益显得更为重要。企业在面临日渐激烈的竞争中，若要继续发展，就必须加强对企业自身内部控制的建设。内部审计是内部控制的重要组成部分，又是内部控制得以实现的必要手段。建立健全内部控制制度和内部审计制度，对于杜绝铺张浪费、资产流失、核算失实、提高经济效益具有重要意义。可见，内部控制与内部审计之间存在着一种相互依赖、相互促进的内在联系。

4.2 内部控制的发展轨迹

内部控制的理论研究是近现代的事情，但是内部控制的实务却源远流长。内部控制的发展从最初的单要素控制、两要素控制、三要素控制、五要素控制逐步发展至今的八要素控制，内容也从最初的内部牵制发展至目前的控制环境、目标确定、事件识别、风险评价、风险反应、控制活动、信息沟通和监控[2]。

最初的单要素内部控制，实际上就是内部牵制，其机制是处理一项业务或记录时要求职责分离和相互牵制。

1949年，美国注册会计师协会发布的报告中提出了“两要素内部控制”，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。[2]

三要素内部控制是一个由“制度”向“框架”转变的过程。1981年，国际会计师联盟发布的第6号国际审计准则提出：内部控制是实现组织管理目标而制定的组织计划、所采取的方法和程序，这就明显暗示了内部控制的三要素是“组织机构”、“方法程序”和“内部监督”。而在1986年，最高审计机关国际组织发布的第12届大会声明进一步明确，内部控制制度应该包括组织结构、方法程序和内部审计，正式将内部审计纳入内部控制的范畴。

1992年，COSO委员会发表了其研究报告《内部控制－整体框架》，在报告中展示了五要素内部控制理论，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监控，首次把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模型，将内部控制理论研究水平提高到一个新的台阶。

2004年，美国防虚假财务报告委员会发布的《企业风险管理框架》提出了八要素内部控制理论，从具体内容来看，八要素是指：控制环境、目标确定、事件识别、风险评价、风险反应、控制活动、信息沟通和监控。我们认为，八要素理论与五要素理论基本上是一致的，只是因为八要素理论侧重于风险管理，才将风险评估内容细化。

4.3 内部控制对内部审计的作用

内部控制对内部审计的作用体现在以下三个方面。

（1）内部控制是内部审计的外部环境

内部控制强调的是企业的整体运行，在企业管理活动中，内部控制自上而下都必须严密、紧凑、实时有效，而内部审计作为内部控制的一部分，必然也会受到大环境的影响，自主完全地与整个控制结构结合起来。若一个企业内部控制制度不够完善，甚至漏洞百出，要想在此种环境中建立一个严谨有效的内审体系几乎是不可行的。因此，完善的内控制度是建立良好的内部审计的基础，只有在此平台上，内部审计才能发挥它应有的效用。

（2）内部控制是内部审计实施的力量保证

内部审计的实施必定是个复杂的过程，内部审计人员在进行审计过程中，很可能遇到各种困难与阻碍，此时，如果没有一个强而有力的内部控制体系做保障，审计就无法达到预期的目标，内部审计机构也无法发挥其职能。

（3）内部控制决定内部审计的发展方向

由企业现代发展的实际情况可知，企业内部审计依赖于内控制度的完善。企业的整体发展是由内部控制同其完成的，内部控制的实施必然始终与企业的发展方向保持一致。若要尽量发挥内部审计的作用，必须要由内部控制为起点制定方向，从而使内部审计找到有效的途径、正确的目标，以达到企业的运作效率最高化[3]。

4.4 内部审计对内部控制的作用

内部审计通过对内部控制进行测试，可以评价企业内部控制制度的健全性、遵循性和有效性，能针对内部控制中的薄弱环节及时提出相应改进建议，促使企业以合理的成本促进有效控制，达到改善企业内部经营状况的目的。内部审计对具体的操作和管理部门内部控制的充分性和潜在的风险性进行评价，并提出审计建议，旨在降低内部控制无效而产生的风险，从整体上保证组织目标的实现。同时，内部审计还能为改进内部控制提供建设性的意见。评价内部控制，参与重大控制程序的制定与修订，这是内部审计将要发挥的主要作用。

由于内部审计师在内部控制中所起的重要作用，使其对内部控制极为熟悉，为企业的相关部门、组织或员工提供管理咨询便成为内部审计所谓的一项重要作用。

4.5 如何在企业中做好内部控制工作

（1）健全内部控制框架

企业要有一个健全有效的内部框架，就必须从控制环境入手，建立符合现代化企业制度的组织结构，加强董事会的职能及其独立性；提高管理者素质，凭借市场经济的竞争，由市场决定而不是由行政指定管理层；鼓励塑造企业文化，激励管理者和员工，明晰权责。

（2）加强风险评估

企业应在经营过程中加强风险评估和风险管理，随着经济的发展，经济环境和市场环境的变化，企业的经营风险逐步增大并更具有不确定性，如资产风险、信息系统风险、兼并重组风险等，要加强董事会各专业委员会的作用，及早进行风险评估，确定风险领域，防患于未然。

上柴公司内部审计每年会对重要部门进行相当比例的管理审计，如对进出口分公司专项管理审计、采购部物资贸易审计、对营销公司中心办管理职能进行审计等。诸如项目的开展实施，为被审计部门梳理内部管理流程、加强内部控制、加强风险评估，为提高公司资产运营效率、确保公司资产安全等起到了很大的帮助。

（3）建立内部控制制度评价体系

对企业来说，建立健全的内部控制制度是一个渐进的过程，必须建立内部控制评价体系。根据情况的变化和出现的问题，对相应的内部控制制度作出及时修正，或建立新的内部控制制度，只有不断进行内部控制自我评价和改进，才能建立起行之有效的内部控制体系。

2008年，上柴公司为规范业务编制了“企业内部控制手册”，手册的建立从制度上来说企业有了内部控制评价体系，如此使业务的开展更为有依据，更为有的放矢。

（4）要遵循相互牵制原则和协调配合原则

在横向关系上，必须经过具有互相制约关系的两个或两个以上的控制环节，以使下级受上级监督，上级受下级牵制。另外各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，协调配合原则是相互牵制原则的深化和补充。贯彻这一原则，尤其要避免只管牵制错弊而不顾办事效率的机械做法，必须做到既相互牵制又相互协调，从而在保证质量，提高效率的前提下完成经营任务。同时为了提高企业内控意识、提高其信息质量，企业有必要在进行内部控制自我评估后，向外公开披露其内控信息，建立内控信息披露机制。

5 小结

面对挑战和机遇，我们内部审计人员必须转变对内部审计的认识，意识到它在各个环节治理进程中的重要价值，并顺应各个公司治理发展需要，转换审计职能，拓展内部审计范畴，改革内部审计技术，提升内部审计价值，变革内部审计的管理模式。只有这样，使各个层次真正认识到内部审计的作用，内部审计才会有新的活力。

1 Moeller R R.COSO Enterprise Risk Management: Understanding the New Integrated ERM Framework [M].JohnW iley&Sons,Inc.,2007.

2刘伟.内部控制与内部审计[J].辽宁经济，2007(6).

3王光远，刘明秋.公司治理下的内部控制与审计[J].中国注册会计师，2003(2).

Challenge,Opportunityand DevelopmentTrend of InternalAudit

Wang Qirong
（ShanghaiDieselEngine Co.,Ltd.,Shanghai200438,China）

Opportunities and development trend of Internal audit challenges of recent years are analyzed.Internal audit target transformation and enterprise risk management requirementsmake internal audit faced more challenges;meanwhile the Sarbanes-oxley act provides a good opportunity for the developmentof internalaudit.The developmentdirection of the internalaudit in China isput forward based on the internal controldevelopmentand theeffectofdevelopmentof internalcontrol.

internalcontrol,internalaudit,developmenttrend

10.3969/j.issn.1671-0614.2010.04.014

来稿日期：2010-08-09

王琦蓉（1973-），女，会计师，主要研究方向为会计与内部审计。