交易性金融资产会计与所得税处理探析

姚华云

一、交易性金融资产会计处理的相关规定

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益；支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

二、交易性金融资产所得税处理的相关规定

企业所得税法实施条例第71条规定，投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业所得税法第14条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除；第71条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除；第83条规定免税的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

三、交易性金融资产会计与所得税处理实例分析

《企业会计准则》中引入公允价值计量属性，将采用公允价值模式计量的资产或者负债发生的公允价值变动记入“公允价值变动损益”账户核算，体现了我国会计收益的计量由收入费用观向资产负债观的转变。但是笔者发现交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理在实务工作中存在着不同的看法。会计准则中规定，处置交易性金融资产时应将原计入交易性金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。如果公允价值变动确认与处置在同一年度，会计处理是相对简单的，如果公允价值变动确认与处置不在同一年度，在会计处理上存在着不同的看法，文中做了相应的探讨。

（一）公允价值变动确认与处置在同一年度

例1：A公司2009年5月12日从证券市场购入B公司股票10000股，每股买价为10元，另支付交易费用为200元，并将其划分为交易性金融资产。2009年5月26日B公司宣告每10股发放1元的现金股利，A公司于6月10日收到现金股利，2009年6月30日该股票公允价值为11元/股，2009年9月30日该股票公允价值为12元/股，2009年12月20日A公司将B公司股票10000股全部售出，每股售价为14元，另支付交易费用400元。

1.会计处理

09年5月12日，借：交易性金融资产——成本100000元，投资收益200元；贷：银行存款100200元。

09年5月26日，借：应收股利10000元；贷：投资收益10000元。

09年6月10日，借：银行存款10000元；贷：应收股利10000元。

09年6月30日，借：交易性金融资产——公允价值变动10000元；贷：公允价值变动损益10000元。

09年9月30日，借：交易性金融资产——公允价值变动10000元；贷：公允价值变动损益10000元。

09年12月10日，借：银行存款139600元；贷：交易性金融资产——成本100000元、——公允价值变动20000元，投资收益19600元。同时将公允价值变动损益确认为投资收益，借：公允价值变动损益20000元；贷：投资收益20000元。

可以看出，通过“投资收益”账户能比较明晰地反映出该投资行为的获利情况，本例中“投资收益”账户的净增加额为49400元，也就是银行存款账户增加额。

2.所得税处理

对于交易性金融资产的计税基础，税法规定现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用，但不应包括已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息。

按税法规定，记入“投资收益”科目借方的交易费用200元，虽然当期减少了会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待该股票转让时，与交易性金融资产的成本10万元一并在企业所得税前列支。因此交易性金融资产计税基础为100200元，而交易性金融资产的账面价值为10万元，该差异应做纳税调增200元。

A公司持有B公司的股票不足12个月，因此会计上确认的投资收益10000元不属于免税收入，即会计处理和税务处理不存在差异。

税法规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，应做纳税调减20000元。

处置时，税法规定处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。A公司在出售股票时，会计上确认的收益为19600元，而按税法规定，应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额39400元（139600－100200），应做纳税调增19800元（39400－19600）。

在实务中，企业所得税按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴，因为该项交易性金融资产的取得和出售发生在同一年度，所以取得和出售该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，不需做纳税调整。

（二）公允价值变动确认与处置跨年度

例2：A公司2009年5月12日从证券市场购入B公司股10000股，每股买价为10元，另支付交易费用为200元，并将其划分为交易性金融资产。2009年5月26日B公司宣告每10股发放1元的现金股利，A公司于6月10日收到现金股利，2009年6月30日该股票公允价值为11元/股，2009年9月30日该股票公允价值为12元/股，2009年12月31日该股票公允价值为13元/股，2010年3月10日A公司将B公司股票10000股全部出，每股售价为14元，另支付交易费用400元。

1.会计处理

A公司2009年5月12日至9月30日的会计处理同例1。

09年12月31日确认公允价值变动损益并披露年报，借：交易性金融资产——公允价值变动10000元；贷：公允价值变动损益10000元。同时结转本年利润，借：公允价值变动损益30000元；贷：本年利润30000元。

10年3月10日出售股票时，借：银行存款139600元；贷：交易性金融资产——成本100000元、——公允价值变动30000元，投资收益9600元。同时将公允价值变动损益确认为投资收益，借：公允价值变动损益30000元；贷：投资收益30000元。

2.会计处理存在争议的地方

10年3月10日出售股票时，为了完整地反映出该投资行为的获利情况，将09年度确认的“公允价值变动损益”3万元结转至“投资收益”科目。有学者认为，跨期出售交易性金融资产时，由于在上一个会计年度已经将与该交易性金融资产有关的“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，期末已无余额，到出售时不应再将原计入该金融资产的公允价值变动转出，他们也进行了相应的探讨，并给出了不同的处理建议。

但是笔者认为，会计准则规定的会计处理是更为合理的，公允价值变动损益作为持有损益，投资收益作为实现损益，前者是通过后者的实现而实现的，这样两者相互结合，能更好地体现利润的本来面目。“公允价值变动损益”科目反映的是交易性金融资产的公允价值变动应当计入当期损益的利得或损失，而“投资收益”科目才是实际反映投资的收益或损失，因此，只有将原计入金融资产的公允价值变动转出，才能全面反映交易性金融资产的获利或损失情况。对于例2，从“投资收益”科目就可以很容易看出，企业最终获利为49400元。

笔者认为对“利润表”项目的列示需做一些调整。在例2中，09年12月31日将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户，并在利润表中列示；而在出售交易性金融资产时，又须将该项交易性金融资产持有期间的公允价值变动，从“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”账户，这就造成由同一项业务所引起的损益要在利润表上重复操作，这样可能影响利润表上相关信息的明晰性。例2中2009年12月31日A公司持有的B公司股票的公允价值高于其账面价值时，贷记“公允价值变动损益”账户30000元，同时转入“本年利润”账户，在2009年的利润表中的“加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）”中填写“30000元”；2010年3月10日，A公司将持有的B公司股票出售时，借记“公允价值变动损益”账户30000元，贷记“投资收益”账户30000元。在2010年的利润表中的“加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）”中填写“－30000元”，这样就会与由于交易性金融资产公允价值低于其账面价值所确认的公允价值变动损失难以区分。因此笔者建议将利润表中的“加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）”变成两个项目来列示，即分设“加：公允价值变动收益增加（损失增加以“－”号填列）”和“加：公允价值变动损失减少（收益减少以“－”号填列）”，前者反映因期末对交易性金融资产按公允价值计量引起的公允价值变动收益或损失的增加数，后者反映因处置交易性金融资产而将原来确认的公允价值变动收益或损失转出的数额，这样根据例2，2009年利润表应在“加：公允价值变动收益增加（损失增加以“－”号填列）”中填列“30000元”，2010年利润表应在“加：公允价值变动损失减少（收益减少以“－”号填列）”中填列“－30000元”，这样就增加了利润表上相关信息的明晰性。

3.所得税处理

同例1中的分析，因企业所得税年终汇算清缴，而该项交易性金融资产的取得和出售不发生在同一年度，所以2009年应做纳税调减29800元，相应确认递延所得税负债；2010年A公司在出售股票时，会计上确认的收益为9600元，而税法确认的所得为39400元（139600－100200），因此应做纳税调增29800元（39400－9600），即为递延所得税负债的转回。