施工企业如何应对新营业税暂行条例的实施

兰学宝

（中油吉林化建工程有限公司，吉林 吉林 132021）

《中华人民共和国营业税暂行条例》（下称暂行条例）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（下称实施细则）于2009年1月1日实施到现在，得到了多方面的积极评价，很多企业也进行了认真研究，但在执行过程中，难免仍存在一些与新规定不相符合的地方。本文从工作实践角度结合新法的变化出发，与读者共同探讨施工企业如何应对新法的实施。

1 扣缴义务人的变化

新《实施细则》第五条第二款规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。

与原规定相比，主要有以下三点变化：一是适用主体由“建筑业的总承包人”调整为“纳税人”；二是将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除，这一点与建筑法规定相一致；三是根据建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”等规定，将扣除对象由“他人”调整为“其他单位”，对分包给个人的也不得扣除分包价款。

从上述变化中可以看出，新规定中，施工企业总承包人代扣代缴分包人的营业税不再是强制性规定，分包单位可以自行在劳务发生地交纳营业税。但在实际操作中，税务征管机构为了便于税款的收缴工作，也有要求委托建设方或总包方代扣代缴总包或分包方税款。

需要强调的是，新规定中关于差额纳税只能适用于有分包业务总包方，对于其他企业再分包业务取得的收入不适用。因为《中华人民共和国建筑法》规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，事实上只有总承包人才有可能差额纳税，分包单位如果再分包不仅违法，而且要全额纳税。

差额纳税情况下，总包方发票的开具成了较受关注的问题。如何开具发票更合理？新规定中用一个“合法有效凭证”的概念来解决这一问题。

根据新《实施细则》规定，建筑业合法有效凭证是指：支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

针对这一变化，企业应在学会经营过程中进行相应的纳税筹划。

施工企业在施工过程中的会发生各种支出，如人工、材料、机械租赁等，进行适应筹划，可以达到节税的目的。比如，施工机械的租赁支出，如按租赁方式由机械租赁方开具租赁发票入项目成本，企业应交营业税没有改变，同时机械租赁公司承担的5%营业税，也转嫁到施工企业承担；如果能找到一家具体相应资质的单位采用场地平整、设备基础等带一定工程量的分包方式来进行，分包的税率3%，可抵减施工企业的应交营业税，起到了降低成本的效果。

2 营业额构成的变化

根据《实施细则》第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

上述规定与原规定比，主要有两点变化：一是适用范围由原先“建筑、修缮、装饰工程作业”调整为“建筑业劳务（不含装饰劳务）”；二是对工程所用原材料、其他物资和动力无论由建设单位提供还是由纳税人提供，均应并入营业额缴纳营业税，但有一项除外，就是设备价款，纳税人自己购买用于工程的设备，应并入营业额缴纳营业税，但如果是建设方提供的设备的价款，则不并入营业额缴纳营业税。

针对《实施细则》的规定，施工企业在签订工程建设合同的时候，要对合同价款中设备价款进行筹划，在签订合同前与建设方协商，合同价款不包含设备价款部分，如果合同已经签订的，也可以通过一个第三方合同约定由建设方提供设备，这样可以节省相当于设备价款3.3%的营业税、城建税和教育费附加，对于总承包方而言，可以节省采购支出和资金占用风险，提高项目利润率帮，对建设方来说可以节省投资。

3 纳税义务发生时间发生变化

根据《实施细则》第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这与过去根据财务制度确认收入时间作为纳税义务的时间有本质区别。

由于税收征管的强制性，施工企业的操作空间也只能限制在原材料、动力等成本的供应方式的转变方面了，可与建议方协议由其提供上述成本的支出。

4 总分支机构纳税主体及范围的变化

新《暂行条例》及《实施细则》实施后，总机构向分支机构进行成本和费用的转账，将收到限制。

新《实施细则》第十条对“有营业税纳税义务的单位”的规定为“发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构”。

施工企业情况较复杂，总公司下属单位办理税务登记的情况很难避免，如存在凭借外出经营活动证明在外地12个月连续经营超过180天按规定需要办理临时税务登记的项目部。对于这样的内设机构来说，费用的分摊要涉及营业税的问题了。

新规定的执行，从客观上来说，要求各单位对内设的机构的设置进行一个质的改变，对施工企业来说更是如此。对内设机构存在税务登记的，如无必要，要及时办理注销手续；如有必要办理税务登记，相关业务尽量由内设机构办理；必须由总公司办理的业务，由总公司办理后，不再对内设机构进行转账收取或进行任何形式的管理费分摊，对内设机构的收入、利润等类似的考核，分两部分进行，总公司记录一部分，内设机构财务账面记录一部分。

5 部分混合销售行为及兼营行为未分别核算征税原则的变化

新《实施细则》第七条规定，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。同时第八条规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。这改变过去混合销售行为或征增值税或征营业税的处理原则。

施工企业提供建筑业劳务并同时销售自产货物时，注意应当取得建设行政部门批准的建筑业施工资质，并且在签订建设工程施工合同中单独注明建筑业劳务价款，这样对纳税人提供建筑业劳务取得的收入缴纳营业税，不缴纳增值税。对销售自产货物缴纳增值税，不缴纳营业税。

兼营行为的范围由过去的“兼营应税劳务与货物或非应税劳务”调整为“兼营应税行为和货物或者非应税劳务”。这样首先解决了过去因纳税人兼营行为划分不清楚必须全部征收增值税的合理性问题；其次还防止了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况，主观故意不清楚划分，以达到少纳税款的目的。

6 申报纳税期限的变化

新《暂行条例》第十五条规定：纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

新规定与旧条例相比，纳税申报期限进行了延长，这样就给纳税人提供了充足的申报准备和资金准备。

新《暂行条例》及《实施细则》，对于施工企业而言，存在较多变数，对施工企业的经营管理提出了新的更高的要求。企业在经营过程中，既要要依法纳税，但也要合理、合法地避税，前提是要对新营业税相关规定及其他相关税收法规的充分理解和全面掌握。科学合理的税收筹划，方可确保企业的经济利益不必要流失，使企业的资源达到最优组合，并直接带来企业经济效益的增长。

[1]李彬.新营业税管理办法的变化及对施工企业的影响[J].商业会计，2007-10-10.