论煤炭资源补偿成本的核算

吴荷青

(新疆大学理论经济学博士后流动站，新疆 乌鲁木齐 830012)

随着开发进程的不断推进，自然资源会逐渐减少，直至枯竭。为了实现自然资源的可持续开发利用，有必要像固定资产提取折旧一样，通过对自然资源提取折耗的方式，建立自然资源的恢复和补偿机制，这也是自然资源再生产过程的基本保障。而煤炭作为不可再生资源，其实物量是难以补偿的。但“我们可以把提取的资源折耗用于勘探和开采新资源,或用于生产开发替代资源,以保证自然资源在存货帐户中的平衡。”[1]也就是说，对煤炭资源只能进行价值补偿，这部分价值要用于勘探和开采新资源,或用于生产开发替代资源。基于这一分析思路，以下笔者就对现行煤炭资源补偿成本的核算，发表一下自己的拙见。

1 现行煤炭资源补偿成本的构成

(1)探矿权使用费、采矿权使用费

《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》中规定：探矿权使用费是国家将矿产资源探矿权出让给探矿权人，按规定向探矿权人收取的使用费；采矿权使用费是国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人，按规定向采矿权人收取的使用费。另外还规定：探矿权采矿权使用费收入应专项用于矿产资源勘查、保护和管理支出。从探矿权使用费、采矿权使用费的用途来看，其属于煤炭资源补偿成本的构成内容。

(2)探矿权价款、采矿权价款

《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》中规定：探矿权价款是国家将其出资勘查形成的探矿权出让给探矿权人，按规定向探矿权人收取的价款；采矿权价款是国家将其出资勘查形成的采矿权出让给采矿权人，按规定向采矿权人收取的价款。同时还规定：探矿权价款、采矿权价款收入应专项用于矿产资源勘查、保护和管理支出。而2006年国务院下发的《关于同意深化煤炭资源有偿使用制度改革试点实施方案的批复》中规定：中央和地方收取的矿业权价款收入，统一按中央财政20%、地方财政80%的比例分成。按照“取之于矿、用之于矿”的原则，中央分成部分主要用于补充中央地质勘查基金(周转金)；地方分成部分，除用于国有企业和国有地勘单位矿产资源勘查外，也可以用于解决国有老矿山企业的各种历史包袱问题。从上述规定中可以看出，两者也属于煤炭资源补偿成本的构成内容。

(3)资源税

资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。《中华人民共和国资源税暂行条例》中并没有规定资源税的具体用途，也就是说它和其他税的用途是一样的，在征收以后缴入国库，统一使用。而对于资源税的功能，也是众说纷纭。有人认为，这是国家作为资源的所有人，参与收益分配的一种形式；也有人认为，资源税的功能是“调节资源级差收入”。但不论是哪种观点，国家要么是作为所有人，要么是作为经济运行的宏观调控者，如果是前者，国家会将资源税分配给全体人民，即用于公用事业；如果是后者，则是为了维护市场的公平竞争，促进矿产资源的合理开发和利用。但不论是哪种观点，都和矿产资源的耗减没有多大关系。所以笔者认为，资源税不属于煤炭资源补偿成本的内容。

(4)矿产资源补偿费

为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，维护国家对矿产资源的财产权益，制定了《矿产资源补偿费征收管理规定》，规定在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源，应当缴纳矿产资源补偿费。另外还规定，矿产资源补偿费纳入国家预算，实行专项管理，主要用于矿产资源勘查。从这些规定中可以看出，矿产资源补偿费征收的目的，就是为了矿产资源的继续勘探、开发，为了持续获得矿产资源，进而实现自然资源的可持续发展，所以其应属于煤炭资源补偿成本的一部分。

(5)维简费

《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》对维简费的使用范围做出了规定，矿区生产补充勘探也包括在内，并由提取该费用的煤炭企业自行安排使用，不上缴国家或地方政府。但从其用途来看，也是为了企业自身煤炭资源再生产的基本保障，所以也应包括在煤炭资源补偿成本项目内。

(6)矿管费

矿管费主要是各省对本区域范围内的乡镇集体矿山企业和个体采矿征收的一种费用，其主要用于矿区管理、技术服务、职工培训、安全生产、矿山救护。从规定中可以看出，矿管费与矿产资源的勘探无关，所以不能包括在煤炭资源补偿成本项目内。

(7)可持续发展基金

征收的可持续发展基金，主要用于企业无法解决的跨区域生态环境治理、支持资源型城市(产煤地区)转型和重点接替产业发展、解决因采煤引起的其他社会性问题等。而跨区域生态环境治理主要包括：煤炭开采所造成的水系破坏、水资源损失、水体污染，大气环境和矸石污染，植被破坏、水土流失、生态退化，土地破坏和沉陷引起的地质灾害及生态环境监管能力建设等。所以从其使用内容看，其中并不包括煤炭资源的勘探和开采新资源，所以其不属于煤炭资源补偿成本的范畴。

(8)转产发展基金

《山西省煤矿转产发展资金提取使用管理办法(试行)》(晋政发〔2007〕40号)规定，转产发展资金可用于接续资源的勘察、受让支出，可见其应属于煤炭资源的补偿成本。

(9)矿山环境恢复治理保证金

《山西省矿山环境恢复治理保证金提取使用管理办法(试行)》(晋政发〔2007〕41号)规定，矿山环境恢复治理保证金使用范围包括：①矿区生态环境和水资源保护；②矿区废水、废气、废渣等污染源治理、废弃物综合利用；③采矿引发的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂缝等地质灾害的预防、治理及受灾村庄搬迁；④矿区自然、生态和地质环境的恢复，包括国土整治、土地复垦和矿山绿化；⑤与矿区生态保护、治理和恢复直接相关的其他支出。从中可以看出，其与煤炭资源的勘探和开采新资源无关，所以其不属于煤炭资源补偿成本的构成项目。

(10)其他基金与费用

除上述基金与费用外，煤炭企业还会上缴其他一些基金与费用，但都与煤炭资源的勘探和开采新资源无关，故都不属于煤炭资源补偿成本的构成项目。如土地复垦费、水土流失治理费、育林费(用于育林、造林)、林业建设基金等。

2 现行煤炭资源补偿成本分析

(1)煤炭资源补偿成本项目的形成

从上述分析中我们可以看出，10项项目中，有5项涉及到了煤炭资源的勘探和开采新资源，而其中的维简费、转产发展基金只有部分资金用于煤炭资源勘探，所占比重不大。所以真正属于煤炭资源补偿成本构成项目的，只有探矿权使用费与采矿权使用费、探矿权价款与采矿权价款、矿产资源补偿费。探矿权使用费与采矿权使用费、矿产资源补偿费是国家作为资源的所有者，维护国家对矿产资源的财产权益而征收的；探矿权价款与采矿权价款，则是由于国家出资进行了勘探工作，从事了相关劳动，所以理应获得相应报酬。

(2)会计核算方法

探矿权使用费与探矿权价款。煤炭企业对探矿权使用费与探矿权价款的核算，仍沿用财政部1999年出台的《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》(以下简称《通知》)中的规定，该通知要求应交纳的这两项费用都计入“勘探开发成本”，之后形成地质成果的转入“地质成果”科目，不能形成地质成果的，一次计入当期损益。

采矿权使用费。《通知》规定：企业申请取得采矿权，其应交纳的采矿权使用费直接计入当期管理费用。

采矿权价款。《通知》还规定：企业按规定应交纳的采矿权价款，应作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销。

矿产资源补偿费。《企业会计准则应用指南》规定，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费，计入管理费用。

其他费用。2008年12月26日财政部以财会函〔2008〕60号发布了《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》，要求煤炭企业在计得维简费时，通过利润分配进行核算。《山西省煤矿转产发展资金提取使用管理办法(试行)》(晋政发〔2007〕40号)规定：转产发展基金在计提时，计入生产成本。

从上文的分析可以看出，上述资源补偿成本在核算上存在显著差异，要不计入“地质成果”或“管理费用”；要不计入“无形资产”， 而后通过摊销的方式计入“管理费用”，还有的计入“利润分配”，只有转产发展基金进入了成本项目。也就是说，属于资源补偿成本项目的，基本上都没有计入成本。

3 改进建议

(1)探矿权使用费、采矿权使用费和探矿区价款、采矿权价款的核算

虽然现行的企业会计准则体系，并没有专门针对煤炭资源的会计准则，但由于煤炭资源与石油、天然气资源同属不可再生资源，而且上述成本项目在石油、天然气企业也同样存在。所以，可以借鉴《石油、天然气会计准则》的相关规定进行会计处理，即将申请取得矿区权益而应缴纳的探矿权使用费、采矿权使用费与购买取得矿区权益的探矿区价款、采矿权价款计入矿区权益，并按矿区权益的核算方法进行核算，但是不应进入“油气资产”科目，而应新设“递耗资产”科目。

(2)矿产资源补偿费

前面的分析已经说明，矿产资源补偿费应包括在煤炭资源补偿成本项目内。也就是说，它本应计入成本，而不应计入管理费用，但《企业会计准则应用指南》中却将其包括在管理费用的核算范围内。笔者认为，这主要是由矿产资源补偿费的征收方式决定的，因为它是按照矿产品销售收入的一定比例来计征，是销售过程中发生，而不是生产过程中发生的，所以不能将其计入煤炭资源补偿成本项目内，而只能计入管理费用。

[1] 刘人和，李杰，等．自然资源的折耗和折损[J]．环境科学动态，2002(4):22-24.

[2] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社,2006.

[3] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社,2006.

[4] 财政部会计司.企业会计准则讲解2008 [M].北京:人民出版社,2008.