浅析企业新设合并会计处理

于 佳

随着全球经济一体化进程的加快，企业之间的并购不断加剧，企业合并形式也日趋复杂。企业合并的主要方式有控股合并、吸收合并和新设合并。因此，新设合并的会计主体应是合并后唯一留存的新成立的企业，新设合并的会计处理是以合并后新注册成立的企业作为会计主体的会计处理。根据《企业会计准则20号—企业合并》，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，企业合并的会计处理分为同一控制下和非同一控制下会计处理方法。对新设合并的会计处理方法的分析，也分为同一控制下和非同一控制下，保持会计处理分类的一致性。

一、同一控制下新设合并会计处理

根据企业合并准则的相关规定和企业会计准则讲解，同一控制下的企业合并被看作是参与合并企业权益的整合，从能够对参与合并的企业在合并前后实施最终控制的一方或多方来看，这类合并是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不会造成企业集团整体的经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此，同一控制下的企业合并采用历史成本计量。

同一控制下企业合并会计处理原则：合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产、负债，合并中不产生新的资产、负债；合并方取得的被合并方的资产和负债维持其在被合并方的账面价值不变，合并方在合并中取得的净资产的账面价值与进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，应首先调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

按照上述会计处理原则，同一控制下的新设合并，应将取得参与合并各方的资产、负债按其原账面价值确认计量，合并中支付的合并成本按账面价值确认，取得的净资产的账面价值与合并成本的差额，确认为资本公积（股本溢价或资本溢价）。下面举例说明同一控制下新设合并会计处理。

例1，2009年1月1日，A、B两个企业新设合并成立新企业C，假定该项合并为同一控制下的企业合并，A、B企业分别以其资产、负债取得C企业的股份，C企业发行500万股普通股，每股面值1元，经商议A、B公司的原股东分别占60%和40%的股本表决权。A、B企业2009年1月1日的资产负债表如表1所示。

处理一：

C企业的会计处理（不考虑其他影响）

借：货币资金（300+50） 350

存货 （500+200） 700

固定资产（1200+650） 1850

其他资产（100+0） 100

贷：短期借款（280+30） 310

长期借款（520+60） 580

股本 500

资本公积——股本溢价

（3000-310-580-500） 1610

?

C企业的资产（350+700+1850+100）3000万元，是原A企业资产账面价值2100和原B企业资产账面价值900的合计，负债（310+580）890万元是原A企业负债账面价值800和原B企业负债账面价值90的合计，股本按发行股票的票面价值500万元确认，资本公积确认1610万元是净资产（总资产3000扣除负债890）2110万元与股本（为合并支付的对价，合并成本）500万元的差额。C企业将取得的已注销的A、B企业的原资产、负债按其账面价值计量，将取得的净资产的账面价值超过股本（合并对价）部分，确认为资本公积（股本溢价）。可能会有人不认同这种处理方法，认为取得的资产、负债按原账面价值计量，取得的净资产中的留存收益也应按其原账面价值确认和计量，将取得的净资产中的原股本和资本公积超过合并成本（股本）部分调整资本公积。作如下会计处理：

C企业的会计处理（不考虑其他影响）

借：货币资金（300+50） 350

存货 （500+200） 700

固定资产（1200+650） 1850

其他资产（100+0） 100

贷：短期借款（280+30） 310

长期借款（520+60） 580

股本 500

资本公积——股本溢价

（500+400++400+180-500） 980

留存收益（400+230） 630

这种观点认为，从企业集团角度来看，经济资源没有发生变化，合并仅是合并中各方资源的联合，对集团来说仍然维持持续经营，应将合并各方原账簿记录和财务报表简单合并相加，对合并净资产中的股本（或实收资本）与资本公积作相应调整即可。这种观点是错误的，新设合并的特性是保留一个法律主体和经济主体，新企业在取得资产、负债的基础上开展生产经营，参与合并的各方均被注销，不具有法人资格，企业被解散不符合持续经营假设，不应有留存收益。从新企业的角度来看，新成立的企业尚未开始经营，当然也没有留存收益，将账簿和报表简单合并的处理方法是不正确的。

二、非同一控制下的新设合并会计处理

非同一控制下企业合并会计处理原则：确定购买方，我国非同一控制下企业合并会计处理采用购买法，购买法会计处理的首要前提和关键是确定购买方，购买方是在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方，即在购买日取得被购买方的净资产或净资产控制权的一方；确定购买日，购买方获得对被购买方控制权的日期，即取得被购买方的净资产或净资产控制权的日期；确定合并成本，合并成本包括购买方为企业合并支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值及合并中发生的各项直接相关费用之和；对购买日取得的可辨认资产、负债的分类或指定，通常应当按照原分类或指定予以确认，确认的可辨认资产、负债不仅局限于被合并购买方在合并前已确认的资产和负债，合并中可能产生新的资产和负债，购买方取得的可辨认的资产、负债按其公允价值计量；企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应记入合并当期损益。

非同一控制下新设合并的会计处理关键是确定购买方，角度不同，确定的购买方也不同，会计处理也有差异。从经济主体和法律主体角度看，由于新设合并的特殊性，参与合并的企业被注销不在具有法人资格，只留存新注册成立的企业，应将新设立的企业确认为合并的购买方。但从取得控制权的角度，在参与合并的企业中，取得新企业净资产控制权的一方，也间接的在合并中取得了被购买方净资产的控制权，则取得新企业控制权的合并方应作为合并中的购买方。

根据上述会计处理原则，购买方为持有新企业净资产控制权的合并方的新设合并会计处理：取得的被购买方的可辨认的资产、负债按其公允价值计量，支付合并成本大于取得的净资产公允价值的差额，确认为商誉，合并成本小于取得净资产公允价值的差额，调整可辨认资产的入账价值，按其公允价值比例分摊。取得的购买方的资产、负债按原账面价值确认，支付给购买方的合并成本按账面价值计量，其合并成本与取得购买方的净资产账面价值的差额，调整资本公积。这种处理方法被称为购买法。参与合并的企业均被注销，对购买方的资产、负债按账面价值计量似乎不合理。虽然购买方的法人资格被注销，从法律上购买方企业不存在了，但是其取得了新成立企业的控制权，对新企业对购买方的合并中，在合并前后购买方始终拥有控制权，从控制权来说，应为同一控制下的企业合并，所以，新企业取得购买方企业的资产、负债应按其账面价值入账。具体处理如下。

例2，2009年1月1日，A、B两个企业新设合并成立新企业C，假定该项合并为非同一控制下的企业合并，A、B企业分别以其资产、负债取得C企业的股份，A、B企业的资产、负债经有关的资产评估机构评估，C企业发行500万股普通股，每股面值1元，每股市价10元。经商议A、B企业的原股东分别占C企业60%和40%的表决权股本。A、B企业2009年1月1日的资产负债表如表2所示。

处理二：

C企业的会计处理（不考虑其他影响）

借：货币资金（300+50） 350

存货 （500+250） 750

固定资产（1200+1000） 2200

其他资产（100+0） 100

?

商誉 790

贷：短期借款（280+30） 310

长期借款（520+60） 580

股本 500

资本公积——股本溢价 2800

C企业取得A企业资产按其原账面价值2100万元确认，从B企业取得的资产按公允价值1300万元入账。商誉入账价值790万元是取得B企业净资产支付的合并成本（10*500*40%）2000万元与其净资产公允价值（1210万元）的差额。取得A企业的负债按其账面价值780万元计量，取得B企业负债以公允价值入账90万元（这里公允价值和账面价值相等）。资本公积2800万元有两部分组成，支付B企业合并成本中资本公积部分（2000-500*40%）1800万元，取得A企业净资产账面价值（500+400+400）1300万元与合并成本（500*60%）300的差额形成的资本公积1000万元。

需要指出的是，一般情况下，购买方是企业合并会计处理的主体，在这里购买方企业已经被注销，购买方在法律上不存在，会计处理的主体是新成立的企业，购买方和会计主体不一致，两者有矛盾。从会计处理来看，购买法很容易让人理解为非同一控制下购买方对被购买方的吸收合并和新企业对购买方在同一控制下的吸收合并，只是把两个合并过程合并在一个会计处理中，这种处理方法容易把新设合并误解为吸收合并，那么实质上非同一控制下的新设合并就是吸收合并，在非同一控制下不存在新设合并的企业合并形式了，显然这不符合实际情况，不赞成用这种购买法处理非同一控制下新设合并。

将新注册成立的企业确认为购买方，其会计处理应为：新企业取得参与合并各方的可辨认资产和负债按公允价值计量，合并成本按公允价值计量，合并成本超过取得参与合并企业的净资产的公允价值部分确认为商誉，合并成本小于取得净资产公允价值的差额，调整取得可辨认资产的入账价值，按其公允价值比例分摊。这种会计处理也被称为新起点法。按新起点法进行新设合并会计处理，例2应做如下会计处理。

处理三：

C企业的会计处理（不考虑其他影响）

借：货币资金（300+50） 350

存货 （600+250） 850

固定资产（2000+1000） 3000

其他资产（100+0） 100

商誉 1590

贷：短期借款（280+30） 310

长期借款（520+60） 580

股本 500

资本公积——股本溢价 4500

C企业取得A、B企业的资产按公允价值4300（3000+1300）确认，取得A、B企业的负债按公允价值计量890万元，C企业合并成本（10*500）5000万元与被购买方A、B企业的净资产公允价值3410万元的差额1590万元确认为商誉入账价值。

在这里，建议采用新起点法进行会计处理。理由是：购买方是在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方，即在购买日取得被购买方的净资产或净资产控制权的一方。在合并中，参与合并的各方企业被注销解散，原企业净资产分配给企业原有股东，新企业通过支付合并成本（发行股票，实收资本）取得被注销企业原资产、负债，原有股东成为新企业股东，即新企业取得被注销企业原有股东持有的净资产。按购买方的定义，应将新企业确认为购买方。而且，新注册成立的企业是购买方，也是企业合并会计处理的主体，不存在购买法中购买方和会计主体两者矛盾的问题。因此，将新成立企业作为购买方更合理，也更容易理解和接受。另一方面，由于参与合并各方已注销，不符合持续经营假设，新企业取得的参与合并各方的资产、负债按公允价值重新估价入账更符合交易的经济实质。在公允价值能够可靠计量的前提下，与历史成本相比较，公允价值计量可以兼顾会计信息的可靠性和相关性。因此，非同一控制下新设合并的会计处理更适合采用新起点法。

[1]吉林省财政厅.企业会计准则与应用指南[M].长春：吉林人民出版社，2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[S].

[3]常勋.高级财务会计[M].沈阳：辽宁人民出版社，2001.