COSO框架下高校财务内部控制制度研究

重庆城市管理职业学院 李姣姣 彭利萍

一、高校财务控制环境分析

控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境设定了被审计单位的内部控制基调，影响员工对内部控制的认识和态度，是COSO框架其他四要素的基础。

（一）当前高校财务控制环境存在的主要问题 具体如下：

（1）主体缺乏现代管理体制，管理缺乏内部控制观念。我国绝大部分高校属于国家全额投资的公立学校，即唯一的股东就是国家，高校校长、书记等领导人员由上级委派。审计部门是主管教育委员会（监事委员会），校党委是高校的权力决策机构（治理层），高校中层以上管理者（行政处级干部）相当于企业的管理层。这样的权利结构，不同于现代化企业的股东会（决策者）、董事会（执行者）和监事会（监督者）的“三足鼎立”，机制上可以互相牵制，可以获得真正的理财自主权。我国高校虽然由过去国家统包统揽计划政策逐步转向自主化、市场化、独立办学的专门实体。但无论是主管部门教委，还是学校管理者，旧体制带来的影响在较长一段时间内难以消除，仍有部分管理人员思想僵化，内部控制观念比较淡薄。

（2）管理层不重视对内部控制制度的制定与实施。一方面，部分高校管理者只注重教学、扩招、创收和科研工作，缺乏内部会计控制管理理念，对内部会计控制制度建设缺乏足够重视，认识上存在误区，认为内部会计控制仅仅是财务部门的事。一些高校虽然制定了有关内部会计控制的规章制度，却常常不照章办事，有的高校部门负责人甚至带头不执行内部会计控制，滥用职权破坏既定的内部控制程序，内部会计控制制度没能得到有效的执行。

（3）资产配置不合理，资金收支控制意识淡薄。高校资金属于财政无偿拨款，长期以来重计划而轻执行、轻考核，大多数高校未采用市场机制来优化资源配置，而仅仅只考虑学校内部各职能部门对成本的核算和对其进行的考核。在一些资产的管理和配置上存在薄弱环节，如高校在后勤社会化改革校办产业发展和重大支出项目安排中，不时会出现缺乏相关的决策程序和责任制度，没有经过科学谨慎的论证，也没有相关的风险防范和控制措施等现象。

（二）改善高校财务控制环境，建立有效内部控制制度 一个良好的内部控制环境并不能够完全消除各种舞弊事件的发生，但是却可以起到很好的预防作用，所以必须加强高校控制环境的建设。加强高校控制环境的建设主要体现在以下几个方面。

（1）树立诚信的道德价值观，创建良好的控制环境。诚信道德价值观是控制环境的重要组成部分，影响到重要业务流程的设计和运行效率，内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理和监控内部控制人员的诚信和道德价值观念。因此，高校员工的诚实性和道德观要求，不仅仅是对于财务部门专业会计人和治理层、管理层的基本要求，也是对全校教职工的要求。

（2）强化治理层的参与深度，树立成本效益意识。财务内部控制是一个系统工程，涉及方方面面的人和事，如果没有领导的重视和参与，单靠财务部门根本是不可能的，只有认识到财务内部控制的重要性，才能使财务内部控制落实到位。高校的控制环境在很大程度上受高校领导（治理层）的影响，因此治理层必须从一个最高最广的视角来思考对其最有效控制目标的实现方法，并对最有效的方法给予前瞻性的考虑，确保所有流程系统是有效的，以此实现财务控制目标。

（3）建立一支高素质高水平的财会队伍。各高校应做到严把用人关，选拔德才兼备的财务人员、财务管理人员，确保财会队伍具有较高的道德水准和专业素质；加强职业道德教育和会计继续教育，形成自我控制为主、自检自律为主要手段的财务内部控制制约机制；要对某些岗位实行强制休假制度和定期或不定期的轮换制度，以便相互牵制、相互监督、相互制约。

二、高校财务风险评估分析

风险评估是通过对影响组织的各种不确定因素，即潜在的风险和危机的来源、性质、数量、影响等进行识别、分析、评价，得出综合评估结论，在此基础上采取应对策略，对风险进行管理和控制的系统理论和方法。这一环节是COSO内部控制整体框架的独特之处。

（一）当前高校财务风险评估存在的主要问题 主要包括：

（1）高校财务风险管理意识薄弱。在我国现阶段，对风险的评估管理仍处于探索、研究，并仅在一些特殊行业、高科技领域和大中型企业管理中处于起步阶段，远未达到普及推行、广泛应用的程度。因而在我国高校风险意识普遍淡薄，更谈不上对风险进行评估和管理，高校面临的财务生存与发展的风险逐步加大。

（2）尚未建立系统的财务风险评估体系。在竞争激烈和风险因素不断增加的形势下，完善的风险管理与风险预警模式在我国高校还处于空白状态，是一个完全崭新的课题，也尚无成功的经验可以借鉴。如对投资立项、评估、实施和决算等环节控制松弛，不能有效防范和控制投资风险；筹资活动不规范，不能科学合理地确定筹资规模、结构、方式、资金成本，不能有效防范和控制筹资风险。因此，尚未建立系统的风险评估体系使得财务风险增加，并像一个定时炸弹一样时刻威胁着高校的发展。

（二）识别财务风险，建立有效财务内部控制制度 目前多元化资金来源、高校大规模扩建以及高校的竞争压力，给我国高校的经营带来了经营和财务风险。只有对这些风险进行识别和评估才有助于管理者了解事件本质，只有在对风险进行识别和评估的基础上，才能够进一步针对财务风险作出恰当反应，以保证财务内部的有效控制。

（1）识别与评估高校财务风险。高校风险管理部门必须对可能发生的财务风险因素进行预测、感知和统计，识别高校面临的客观风险源和主观风险源，判断所发现或预测的因素是否存在，以及这种因素的影响程度。风险评价包括对风险成因、发生概率、危害程度、影响范围、损失大小、预期时间等因素进行定量与定性分析，是高校风险评估管理体系中最主要的环节。通过对所有潜在的风险发生概率和程度、规避或减小风险的可能性估值等数据进行测算、分析和评价，并与高校治理层能够承受的或公认的安全指标进行比较，得出风险评估结果，并决定是否发布风险预警。

（2）预防与应对高校财务风险。在财务风险识别与评估的基础上，按照改变风险后果的性质、风险发生的概率和后果大小等方面状况，并开展财务风险管理的成本效益原则，提出处置与应对风险的意见、办法和措施等应对策略。

三、高校财务控制活动分析

控制活动是指为确保管理层指示得以执行的政策和程序，它贯穿于企业所有层次和部门，是实施内部控制的具体方式和核心内容，包括与批准、授权、业绩评价、信息处理、实物控制、资产保护以及职责分离等相关的活动。

（一）当前高校财务控制活动存在的主要问题 具体包括：

（1）实物控制存在缺陷。高校管理层应但了解实物控制，设计控制流程和规章制度，例如：现金的日清月结，有价证券和存货的定期盘点控制等财务制度。然而现实工作中，这些最基本保证资产安全的要求，往往在实际工作中流于形式，从而影响资产安全，财务报表的可靠性产生影响。

（2）职责分离控制存在缺陷。高校应将不相容职责分配给不同的人员，从而形成各个职责间的相互牵制与监督，以防范同一员工在履行多项职责时可能发生在的舞弊和错误。最典型的职责分工，如：出纳人员不得负责收入、费用、债权、债务账簿的登记工作以及稽核和会计档案保管的工作；财务授权与财务记录不能为同一人等。在高校挪用学生收费资金的事件频频发生，其中有的财务人员擅自开具收据而收款不入账，就是未控制收款人员与票据管理人员没有分离造成的后果。

（二）加强高校财务控制活动，建立有效内部控制制度 控制活动是为了合理地保证学校教育事业管理目标的实现，并指导教职员工实施管理指令而采取的活动。为了化解风险，在设计控制活动时保证单位各种职能部门均渗透到不同的控制活动中去，就应建立严密的内部控制体系，为内部控制的有效实施奠定坚实基础。

（1）加强对内部控制活动的了解。在了解控制活动时，高校管理层应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。针对识别和了解的重大错报领域而采取相应的控制活动，从而有效地降低财务风险。

（2）建立预防财务风险的审计机制。进行风险导向审计，针对可能产生的各类财务风险，采取相应的风险防范预警措施，从源头上控制财务风险。内部审计部门或者内部控制部门都应该在管理层的支持下牵头建立对企业发展有效的风险管理流程，内部审计部门可以成为一个十分有效的风险管理工作的推动者。如建立预防过度举债或不良举债的审计指标，保证适度的举债规模；建立和完善预算审计制度，确保总预算和项目预算没有赤字；加大高校财务收支的日常审计，加强对大额现金支出的管理，严格会计核算制度，保证每年的事业收支的合法性、真实性等。

四、高校财务信息系统与沟通分析

信息与沟通是单位及时准确收集、传递与内部控制相关信息，是确保信息在单位内部、外部之间进行有效沟通和实施内部有效控制的重要条件，是整个内部控制系统的生命线，为管理层监督各项活动和在必要时采取纠正措施提供了保证。

（一）当前高校财务信息系统与沟通存在的主要问题 包括：

（1）缺乏外部沟通，削弱了外部各部门的支持。高校地方经济发展的协同效应是不可低估的，通过与利益相关门及监管部门的沟通使其认识到高校对地方经济发展的重要作用，提升其影响力，可以获得更多的拨款资助与政策支持。而高校往往相对较封闭、独立，公开的沟通渠道往往被各种障碍所阻塞，因此取得外部各部门各方面的支持较少。

（2）内部沟通的障碍影响工作效率及效果。大部分高校虽然实现了办公系统自动化，但是储存于网络系统中的财务信息安全、可靠、完好性并未得到足够的重视，没有一个有效的机制使得相关信息在管理层能及时共享，使各个层面拥有所需信息。因为各个部门之间不能及时准确地获取和归集信息，缺乏适当的沟通程序从而产生沟通障碍，导致工作的效率及效果受到影响。

（二）改善高校财务信息系统与沟通，建立有效内部控制制度

目前高校内外部甚至各部门内不能在第一时间掌握有效信息，导致决策失误甚至徇私舞弊事件时有发生，所以高校应建立一套公开透明的信息披露机制，建立上行沟通和下行沟通网络，达到对外、对内的无障碍沟通。

（1）建立有效的纵向沟通机制。高校的纵向沟通是指高校与外部环境中的主体沟通，如主管部门的教委、其他政府部门、相关企事业单位。通过建立信任，适时采用走动管理，安排正式或者非正式的纵向沟通机制，降低高校财务风险。

（2）建立高效的横向沟通制度。结合高校实际，不仅仅要实现纵向沟通，还要实现高校财务、教学、后勤等各部门、各环节的横向沟通，改造现有信息系统，把内控的流程和风险点固化到信息系统中，“将内控信息化”。汇集各种内控信息数据，做好各部门之间的协调和相互促进工作，加强部门间信息交流和资源共享，增进相互之间的理解和沟通，全面提升内控制度的有效性。

五、高校财务控制监督分析

监督是对控制活动的一种再控制，基本形式有内部审计和内部控制的自我评估两种。主要目的是单位对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷加以改进，是确保各项控制活动得以实现监督的一种措施。

（一）当前高校财务控制监督存在的主要问题 包括：

（1）高校内部审计不到位。内部审计是高校内部的一种独立客观的监督和评价活动，是控制环境的要素之一，是确保高校经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性。然而现实问题是高校的内部审计机构独立性和权威性不强，未得到足够重视，其监督未起到应有的牵制和约束作用；内部审计人员素质参差不齐，监督管理岗位人员缺位、职责游离，缺乏独立工作环境；内审工作范围过于狭窄，局限于对财务收支及有关经济活动进行检查和评价，很少触及高校管理的其他领域。

（2）专项监督不确定。专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。专项监督的范围和频率应当根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定，由于日常监督不到位，专项监督也难以开展。

（二）改善高校控制监督体系，建立有效内部控制制度 高校必须充分发挥内部审计部门的监督作用，加强内部审计制度建设，保证高校内部控制制度的有效运行，预防财务风险。针对目前内部审计制度中存在的问题，高校可以采取以下措施来完善内审制度。

（1）提高认识，重视内部审计工作。高校治理层应充分认识到内部审计在现代高校管理中的重要性，为内部审计配置适宜的人力、技术、经济资源，提高内部审计机构和内部审计人员的地位，充分调动内部审计人员的工作热情。作为内部审计部门，不仅要发现问题，更重要的是帮助分析查找问题产生的原因，提出切实可行的改进措施并督促落实整改，以规范财务行为，提高经济效益。审计部门还应力争将内部审计部门的宗旨、权限和职责以书面的形式形成章程得到高级管理层的批准或直接汇报，并提出合理化建议，从而赢得管理局的重视。

（2）改善配置，加强专项审计。高校在资金供给不足的情况下，为适应其发展需要，在利用银行贷款进行规模扩张时，内部审计部门应对贷款项目实施全方位、全过程监控，定期对贷款资金的使用情况进行分析评价，进行专项审计，建立重大项风险预警提示制度防范财务风险；通过对国家财政拨入的专项目资金进行审计，控制资金投向和投量，确保专款专用，使其项目达到预期要求。

综上所述，本文初步探讨了COSO框架在高校内控中的应用以及怎样完善高校财务内部控制，然而COSO本身的局限以及高校自身的特殊性致使COSO在高校财务内控中的实际应用效果仍值得商榷。COSO报告本身存在一定的局限性。从控制目标维度看，COSO有效性目标在与控制流程特别是其中的风险评估与控制活动相衔接时，存在着逻辑跳跃或者说逻辑断层;而从控制流程维度看COSO内部控制框架流程的落脚点是对风险的控制而非对企业目标的落实，这意味着内部控制框架流程与内部控制框架目标之间存在着逻辑错位。逻辑断层和逻辑错位的存在，是COSO内部控制整体框架概念被质疑缺乏可操作性的主要原因。

COSO报告主要是针对企业的内控而设计的，尽管目前高校已经面临着与企业类似的自主经营、自负盈亏的问题，但高校还是有其自身的特殊性。在我国，高校依然是非盈利性的组织机构，其收入很大程度上依然取决于政府的财政生均拨款，此外相对企业而言，高校承担着更多的社会职能。这些区别导致高校在控制环境建设、风险评估、风险识别及应对、控制活动的实施、沟通与监督体系的建立等方面与企业存在一定的差别，需要进一步的探讨与研究。

［1］渠苏平：《高校财务风险防范措施刍议》，《财会通讯》2007年第10期。