《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响

南京医药股份有限公司 李力心

《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响

南京医药股份有限公司 李力心

一、《企业会计准则》对少数股东权益的规定及合并报表调整

《企业会计准则第33号———合并财务报表》第二十一条规定，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。根据《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定，除非公司章程或协议规定了少数股东有义务承担子公司的超额亏损，否则少数股东以其在期初所有者权益中所享有的份额承担子公司的当期亏损，即母公司合并资产负债表中少数股东权益不应为负数。

［例1］A公司2008年1月1日支付453万收购B公司60%的股权，收购日B公司净资产446万，其中实收资本600万元，未分配利润-154万。B公司2008年～2010年9月净利润情况如表1。

表1 B公司历年净资产状况 （单位：万元）

假设A公司对B公司的持股比例未发生变化，公司章程中未规定少数股东承担超额亏损义务。

A公司2008年～2010年合并报表调整分录如下（单位：万元）：

（1）2008年12月确认合并商誉：

借：商誉（453-446×60%=185.4） 185.4

贷：长期股权投资 185.4

确认B公司当年净利润中A公司应享有的份额：

借：长期股权投资（-171×60%=-102.6）-102.6

贷：投资收益 -102.6

抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600

年初未分配利润 -154

投资收益 -102.6

少数股东损益（-171×（1-60%）=-68.4） -68.4

贷：长期股权投资（275×60%=165） 165

少数股东权益（275×40%=110） 110

A公司2008年12月31日合并资产负债表中少数股东权益为110万。

（2）2009年12月确认合并商誉（同上）。

确认B公司净利润中A公司应享有的份额：因B公司2009年度已超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东应承担的B公司当期亏损不得超出其在B公司2009年初所有者权益中所享有的份额110万，差额-64.4万（-436×40%+110=-64.4）冲减A公司所有者权益，则A公司应确认在B公司2009年度净利润中享有的份额为：-436-（-110）=-326（万）

借：长期股权投资 -428.6

贷：投资收益 -326

年初未分配利润（-171×60%=-102.6）-102.6

抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600

年初未分配利润（-154-171=-325） -325

投资收益 -326

少数股东损益 -110

贷：长期股权投资 -161

A公司2009年12月31日合并资产负债表中少数股东权益为0。

（3）2010年9月确认合并商誉（同上）。

确认B公司净利润中A公司应享有的份额：因B公司2010年继续亏损，在B公司实现利润弥补了由母公司A公司所有者权益承担的属于少数股东的损失之前，全部归属于A公司所有者权益，则B公司2010年1-9月实现的净利润-220万全部归属于A公司。

借：长期股权投资 -648.6

贷：投资收益 -220

年初未分配利润（-171×60%+（-436×60%）-64.4=-428.6）-428.6

抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600

年初未分配利润（-154-171-436=-761）-761

投资收益 -220

贷：长期股权投资（-381×100%） -381

二、《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益的规定及合并报表调整

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，财政部于2010年7月14日制定并发布了《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号），规定“在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。”根据上述规定，无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务，都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目会出现负数。

［例2］承上例，A公司2010年9月合并报表调整分录如下：

（1）确认合并商誉：同上。

（2）追溯调整以前年度B公司净利润中A公司应享有的份额：B公司2009年度实现净利润-436万，A公司当年应确认的应享有份额为-436×60%=-261.6万，但因B公司2009年度超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东分担的当期亏损超出其在B公司年初所有者权益中所享有的份额110万的部分-64.4万（-436×40%+110=-64.4）由A公司承担。根据解释4号的规

定，进行追溯调整。

借：长期股权投资 64.4

贷：年初未分配利润 64.4

（3）确认B公司2010年当年净利润中A公司应享有的份额：

借：长期股权投资（-220×60%=-132）-132

贷：投资收益 -132

（4）抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600

年初未分配利润 -761

投资收益（-220×60%=-132） -132

少数股东损益（-220×（1-60%）=-88） -88

贷：长期股权投资（-381×60%=-228.6） -228.6

少数股东权益［-381-（-228.6）=-152.4］-152.4

则A公司2010年9月30日合并资产负债表中少数股东权益为-152.4万元。

在《企业会计准则解释4号》发布实施后，合并报表中不再区分少数股东是否有义务以及有能力承担子公司的超额亏损，均把归属于少数股东的超额亏损冲减少数股东权益。这一改动更好地体现出少数股东作为子公司的权益持有者，与母公司共享子公司的收益、共担子公司的亏损和经营风险。

［1］财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006版。

［2］财政部：《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号），2010年7月14日发布。

（编辑 袁露芬）