演绎《簿记论》

刘中文

《簿记论》出版于1494年，讫今已有500多年历史，西方会计学界视若圣经，歌颂之声不绝于耳。但是，没有见到恰当、科学的评价。所谓“演绎”，系指采用该书介绍的财产目录和备忘簿记录的少量经济事项，设定数量、单价和金额。通过日记账簿确认会计分录，登记账簿，核算和结账，最终编制账户余额表，然后再作出比较公允的评价。

账簿组织（见图1）。

一、“财产目录簿”和“备忘簿”是经济事项说明书

需要说明何为经济凭证，何为经济事项说明书？

经济凭证又称财务凭证或交易凭证，俗称“原始凭证”，产生于交易之中，起追究经济责任的证据作用，本文采用“经济凭证”一说。《簿记论》第三十五章论述：“有关付款单据的底稿、汇票或商品的收据，以及机密信件等文件……［P107］”是经济凭证。其中，付款单据的底稿、汇票、商品的收据都是追究经济责任的证据。但是，凡是货款两清或以货易货的交易，没有经济责任，买卖双方都不需要索取经济凭证，则就全部交易而言，经济凭证相对不完整。这一事实说明：那时的经济凭证不是会计凭证，亦不能作为确认全部经济事项会计分录的根据。

财产目录簿和备忘簿记录每一则经济事项，作为经济事项发生和执行结果的说明书，是确认会计分录的根据。

（一）编制“财产目录簿”

《簿记论》提供的财产目录计15项，本文仅编辑6项，权作商人向商店投资的财产清单，是为第一种经济事项说明书（见图2）。

财产目录簿中的“我”是投资人，本文称谓西莫恩先生；“卡尔”是其代理人或称经理。财产目录簿所列财产是用于开办商店的全部投资；书中采用多种货币计量，本文为演绎方便，设定货币计量单位为“D”，假设是“塔卡特”。

（二）记录“备忘簿”

《簿记论》列举大量的持续经营期间发生的经济事项，本文选择、改写其中14则例题（见图3）。

备忘簿记录经营期间的每一则经济事项。

二、日记账簿相当于通用记账凭证

日记账簿用白纸装订，相当于今天的通用记账凭证，是确认经济事项分录的会计文书，又是登记分类账簿的根据。

（一）关于日记账簿示意图的说明（见图4）。

图4是《簿记论》第58页的日记账簿示意图。“MCCCCLXXXX111”＝1493（年）；“第一项”＝记账凭证的“编号1”；“资本”、“现金”和“商品”只是一种概念或术语［P58］，在会计实务中不直接充作账户名称。例如“现金”，应在现金二字前面加业主名字，或加企业性质构成账户名称，如“西莫恩名下的现金［p117］”或“合伙经营现金［P81］”等。同样道理，“商人先生资本”账户在演绎中使用“西莫恩先生资本”账户；“现在我在某地有现金……构成”是“摘要”，其它文字属于注释；“价值”＝金额，如“里拉”、“苏尔迪”、“戈罗西”和“比西奥里”等各种货币，就像今天的港币、澳元、台币和人民币；“借方过账线”和“贷方过账线”，就像今天在记账凭证的“过讫”栏划“√”；借方过账线左方的“1”，表示已经登记到分类账簿第1页“现金”账户的借方；“2”，表示已经登记到分类账簿第2页“商人先生（即我本人）资本”账户的贷方。显然，日记账簿相当于今天的通用记账凭证。

（二）在日记账簿上确认经济事项分录：1、首先在日记账簿封面上书写—

以上帝的名义

1493年11月8日于威尼斯

根据财产目录簿记录的6则经济事项，作成10则分录；根据备忘簿记录的14则经济事项，作成1９则分录，合计２９则会计分录。为节省篇幅，仅制作第1项和第11项相对完整的日记账。为节省篇幅，其它日记账采用叙述式（见图5）。

三、明细分类账与过渡账

1494年的威尼斯还没有印刷的账簿，例如分类账簿，相当于明细分类账，账页格式是“划”或“画”［P62］出来的。

（一）明细分类账页格式小考

《簿记论》描述：“首先在分类账中用罗马数字写上年份：MCCCCLXXXX111（1493）［P64］”；“账页左右顶端对分类账页进行编码［P61］”，即将1、3、5、7、9等奇数页码写在右顶端，2、4、6、8等偶数页码写在左顶端；“分类账过账举例［P117、118］”说明，账户是两侧型的，左、右一分为二，左方注明“借方账项”，右方注明“贷方账项”；“在所有这些列线的前边还需加划两条线，以便填入每笔分录的日期［P62］”。根据上述描写和第117、118页的示意，可以勾画出分类账簿的格式（见图6）。

（二）登记分类账的方法

登记分类账簿之前，先要在封面上书写：

以上帝的名义

1493年11月8日，于威尼斯

然后，依据日记账簿确认的日期、分录、摘要、编号和金额逐一登记。见图７。

1．登记制证日期。根据日记账簿确认的“第一项”日期，在“西莫恩名下的现金”账户借方账项下的日期栏登记“11月8日”（见图7）。

2．登记分录。在“借方账项”栏登记如下：“借记‘西莫恩名下的现金账户，贷记‘西莫恩先生资本账户。” “借记‘西莫恩名下的现金是账户名称，“贷记‘西莫恩先生资本”是对应账户。

3．登记摘要。登记摘要分两种方法：A、登记借方账项摘要时，应当基本上照抄日记账簿确认的摘要；B、登记贷方账项时，一般书写为“借方及说明见第×页”［P117、118］，是为借方为主的登记方法。

4．登记编号。其方法是：在“D3020.72”前划一条竖线，竖线前书写“1”，表示这笔账是根据日记账簿确认的“第一项”会计分录登记。

5．登记金额。《簿记论》在第117页之前，一般使用“L（里拉）……，S（苏尔迪）……，G（戈罗西）……，P（比西奥里）……”，用以表示各种硬币的“价值”。本文统一采用“D”，假设是“塔卡特”，作为统一货币计量的符号。例如“价值：D3020.72”。

（三）转页

“转页”相当于“转次页”。 《簿记论》说：“分类账户的账页填满时，应如何结转（P95）”？帕氏说，假设“‘马提诺账户将要填满，假设他的账户中借方总额为L80，S15，G15，P24，贷方总额L72，S9，G3，P17，借方余额为L8，S6，G12，P7，这些数额应转入新开设（账户）的借方。应在‘马提诺账户的贷方账项说明如下：某日，贷记‘马提诺账户。我将本账结余的贷方余额L8，S6，G12，P7转入第80页，同时在此记入相同的数额以结平账户。L8，S6，G12，P7”。

（四）发生额合计和划线

由于分类账采用两栏式，需要通过发生额合计核算账户余额或结平账户，这就是今天的“发生额合计”的来历；由于分类账是用白纸装订成册，“发生额”与“发生额合计”混成一片，不容易分辨，需要在“发生额合计”上下各画一条线。此为划线的由来。

（五）顺序开设账户

《簿记论》说：“当一个账户的账页里已填满，不能再登记任何借贷账项时，必须立即将该账户转到所有其他账户的后面。在该续立账户与原列最后的哪个账户之间，不应当留有任何空白间隔。否则即有在账簿中舞弊的嫌疑［P95］。”根据这一既定的习惯做法，本文所列账户完全按照帕氏意见办理。

(六)财产目录簿又是商品盘点表和过渡账户

期末，必须盘点财产和库存商品，必须记录在财产目录簿上，作为冲减进货成本，核算销货成本的依据。同时充作存货的过渡账户。而《簿记论》却没有论及。

下面顺序排列分类账户。为节省篇幅，以“T”字账户替代（见图8）。

（七）关于图8的说明

1．注有①②③④数码的金额，均参照图10登记；

2．注有“★”图形的金额，均转入“余额”。

四、检验“商品名称”毛利润账户的核算理论

“商品名称”毛利润账户核算方法古今不同。1494年的威尼斯，“商品名称”毛利润账户核算，合并了购进材料、销售商品和冲减期末盘点存货价值，核算商品毛利润。

《簿记论》论述：“你要记住，销售方式和购买方式一样多，只要了解购买方式，你就会懂得如何处理销售业务。因此，我不必要对销售业务的处理方式加以说明［P56］。”此说没有包括冲减期末盘点商品价值，不妥。以“贝蒂尼姜片”账户为例，因为该商品购买数量与销售数量相同，不存在期末商品盘点价值，商品名称毛利润为D780.00（＝销售收入D2520.00－销售成本D1740.00），符合《簿记论》的论述。但是，期末不盘点商品价值，商品销售成本虚增，注定发生亏损。

（一）《簿记论》没有论及库存商品。根据《簿记论》的论述，在“商品名称”账户上直接登记下述分录

1．将“丁香”和“贝蒂尼姜片”两个账户的贷方差额（不包括期末盘点商品价值）转入“损益”账户；

借：丁香 D175.00

借：贝蒂尼姜片 D780.00

贷：损益 D955.00

2．将“商品名称”和费用账户的借方差额转入“损益”账户的借方

借：损益 D1530.50

贷：梅吉尼姜片 D1064.50

贷：家务费用 D20.00

贷：圆胡椒 D116.00

贷：营业费用 D330.00

核算结果，西莫恩商店会计期间毛亏损D575.50（＝955.00－1530.50）。这是西莫恩先生无论如何都不能接受的。

（二）重新核算“商品名称”毛利润

1．所谓“毛利润”，今称销售利润，适用“销售收入—销售成本=商品名称毛利润”公式。计算“商品名称”销售成本，适用“进货成本—商品盘点价值”公式。计算结果，西莫恩商店毛利润为D912.50（＝1488.00－575.50）。

2.分析四种商品账户销售收入、销售成本、手续费和毛利润：

A.贝蒂尼姜片没有存货，销售收入为D2520.00，销售成本D1740.00，毛利润为D780.00；

B.梅吉尼姜片销售收入为D886.50，减销售成本D660.00（＝进货总成本1930.00－盘点价值1270.00，见图9），减手续费D21.00，毛利润为D205.50；

C.圆胡椒销售收入为D1144.00，减销售成本D1092.00（＝进货总成本1260.00－盘点价值168.00），毛利润为D52.00；

D.丁香销售收入为D475.00（=1.90×250），减销售成本D250.00（总成本300.00－盘点价值50.00），毛利润为D225.00。

合计毛利润为D1262.50（＝780.00＋205.50＋52.00＋225.00）。

西莫恩商店会计期间实现利润应为D912.50（＝1262.50－费用350.00）。

检验结果证明，《簿记论》关于“商品名称”毛利润核算理论错误。

（三）借鉴达蒂尼商会的损益核算方法

史载：“一三六六年至一四一O年，佛罗伦萨达蒂尼（Dating）商会所记录的总账出现更大的进步”，表现在“每年终有了财产目录的编制［注3］。”这里的财产目录相当于今天的盘点表，比《簿记论》出版早184年，证明商人对毛利润核算的实践，比帕氏会计理论高明多多。假设西莫恩商店在结账时也编制财产目录，就可以依照图10在“商品名称” 毛利润账户登记下列分录：

核算结果，西莫恩商店会计期间实现毛利润D912.50。

五、检验账户余额试算表

编制账户余额试算表的方法：根据分类账簿第8、10、11、13、14、19页账户余额，和财产目录簿记录的3种期末商品盘存价值，列于借方账项；根据分类账簿第9、16、20页账户余额列于贷方账项，试算注定平衡（见图11）。

帕氏没有论述期末商品盘存价值，不可能在财产目录簿上记录丁香、圆胡椒和梅吉尼姜片的价值，账户余额试算表不可能试算平衡。

点评

帕氏曾经操作过威尼斯簿记，才有可能对财产目录簿、备忘簿、日记账簿作出科学的阐述，具有一定的学术价值。通过“商品名称毛利润”账户的演绎，证明帕氏没有论述结账时编制财产目录簿，造成毛利润核算和账户余额试算表编制理论错误，降低了其著作的科学性价值。

作者单位：江苏华夏中元会计师事务所