我国非营利组织税收优惠法律制度完善的研究

张 波

（浙江财经学院法学院，浙江杭州 310018）

我国非营利组织税收优惠法律制度完善的研究

张 波

（浙江财经学院法学院，浙江杭州 310018）

我国为鼓励非营利组织的发展，为捐赠人和非营利组织自身都制定了一系列税收优惠措施。但是现阶段的税收优惠制度存在的诸多不足不能满足我国非营利组织的发展要求。我国应从合理区分非营利组织性质，对非营利组织的营利收入予以合理免税、改进捐赠激励机制等方面完善非营利组织的税收优惠法律制度，以便实现非营利组织的可持续发展。

非营利组织;税收优惠;制度完善

简单来说非营利组织就是不以营利为目的组织，其具有非营利性、非政府性、志愿性、组织性和自治性的特征。具体是指不以营利为目的，组织所得不得用于分配，服务于公益使命和宗旨的组织，主要从事慈善、科学、教育、文化、卫生、扶贫和法律援助等事业活动。我国非营利组织分为社会团体、民办非企业单位以及基金会等。非营利组织作为“第三部门”，在提供公共物品、保障社会公益方面发挥着弥补政府职能缺陷的替代作用。各国为鼓励非营利组织的发展，纷纷制定了一定的税收优惠措施。我国为保障非营利组织的可持续发展也制定了一系列税收优惠措施。

一 我国非营利组织的税收优惠措施

(一)向非营利组织实施捐赠行为的捐赠方所享有的所得税优惠措施

我国为鼓励捐赠，对向非营利性组织实施捐赠的企业和个人都给予一定的优惠措施。《企业所得税法》第9条规定:“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第51条规定:“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”对准予享受税前扣除优惠的公益性捐赠作出了具体的规定。当捐赠方为个人时，所得税优惠体现在《中华人民共和国个人所得税法》第6条:“个人将其对所得对教育事业和其它公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”《个人所得税实施条例》第24条对优惠比例作出了具体规定:“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

(二)对于非营利组织收入的税收优惠措施

为了鼓励非营利组织的从事慈善事业，我国同样对非营利组织自身收入作出了一些优惠措施。《企业所得税法》第26条第四款规定:“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入。《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》则对非营利组织的免税收入作出了明确的规定。非营利组织的下列收入为免税收入:(1)接受其它单位或者个人捐赠的收入;(2)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款之外的其它政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;(3)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(4)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;(5)财政部、国家税务总局规定的其它收入。

(三)涉及非营利组织其它税种的优惠措施

我国对于非营利组织在较小范围内制定了如营业税等其它税种的优惠措施。例如增值税优惠，根据《增值税暂行条例》第16条的规定，对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器和设备、对由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。该规定显然是针对科研、教育机构和残疾人福利组织的。而对于营业税的优惠主要体现在《营业税暂行条例》第6条。该条规定免征营业税的项目主要有托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务;医院、诊所和其它医疗机构提供的医疗服务;学校和其它教育机构提供的教育劳务;纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等。［1］

二 我国非营利性组织税收优惠制度的不足

(一)非营利组织所得税优惠制度的不足

1.捐赠的受赠主体范围界定不合理。只有对特定的受赠主体实施捐赠的企业和个人才能享受税前限额扣除这一税收优惠待遇。《企业所得税法》规定了享受税前扣除的税收优惠待遇的前提是企业发生了特定的“公益性捐赠支出”。而《企业所得税法实施条例》对上述“公益性捐赠”做出了细化的规定，“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”由于我国非营利组织的成立首先需要经过业务主管机关同意并到民政部门进行登记，所以在现阶段的实际操作中，企业和个人只有向那些已经在民政部门进行过登记的非营利组织进行慈善捐赠才能享受税收优惠。问题在于，我国现阶段存在大量的未经过民政局登记而成立并活动的非营利组织。据国家民政部门公布的《2009民政事业发展统计报告》中关于社会组织部分的权威统计资料显示，截止到2009年底，我国已经有了431 069家社会组织，其中有238 747家社会团体，190 479家的民办非企业单位和1 843家基金会。这还只是在民政部门合法登记的社会团体的数量。学者们经过研究认为，我国至少还有将近300多万家未经过合法登记的社会团体。这些未在民政部门登记在册的非营利组织在履行社会责任，弥补政府职能不足方面还发挥着相当大的作用。然而依据现阶段法律，企业个人向这些未在民政部门登记在册的非营利组织实施慈善捐赠时是不能享受税收优惠的。制度上的这一不足无论是对捐赠方捐赠热情的提高还是对非营利组织的可持续发展都是相当不利的。

2.非营利组织营利收入不能享受免税等优惠措施。我国现行的法律法规都未明文规定禁止非营利组织从事营利性活动。如《社团登记管理条例》中规定的“可以开展章程规定的活动”，意味着社会组织可以开展章程规定的营利性活动。同时，从可持续发展的角度看，我国政府的法令亦鼓励公益机构按照合法、安全、有效的原则积极实现捐赠财产的保值增值。只要营利收入不在成员中分配，允许非营利组织开展营利活动，已经被世界许多国家普遍认可。特别是不能公开募集资金的非公募基金会，通过营利活动使基金会资金保值增值，是其继续发展唯一可行的措施。在现实中，不少非营利组织已经开展了一定的营利行为并取得了营利收入，而非营利组织营利收入能否免税则成为各非营利组织极为关心的问题。

根据2008年开始实施的《企业所得税法》第26条第四款的规定，“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入。《企业所得税实施条例》第84条也明确规定了只有符合条件的非营利组织的收入才是免税收入。该条例第85条还规定，《企业所得税法》第26条第四项所称的“符合条件的非营利性收入”不包括非营利性组织从事营利性活动的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。也就是说非营利组织的营利收入不是法律规定的免税收入。国务院财政、税务主管机关有责任对此例外作出具体的规定。国家税务总局、财政部虽然在2009年11月11日发布了《关于非营利组织企业所得税收入问题的通知》和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》，将“符合条件的非营利组织的收入”中的“条件”进行了细化，但是分析上述两个通知，都未发现关于非营利组织营利收入的免税优惠规定。所以由上述所知，依据我国现行规定，非营利组织的营利收入不能享受法定的免税等优惠措施。

对比美国、日本、新加坡、印度等国家对于非营利组织营利收入予以附条件的税收优惠的制度建设，可以发现我国将非营利组织的营利收入全面排除于免税等税收优惠之外的规定不够合理。上述国家，相关经营标准具有较高的合理性。相关经营标准是指将非营利组织的经营活动分为相关经营活动和无关经营活动，对于其从事的与组织宗旨高度相关的营利行为所得免税，而对于其从事的与其非营利组织宗旨关系不紧密甚至没有关系的营利行为，则按照普通营利组织的营利所得标准予以征税。如美国联邦税法501(C)(3)条款规定，在宗教、慈善、教育、科学、公共安全试验、文学、业余体育竞技及防止虐待儿童或者动物方等七个方面，从事非营利性、非政治性活动的组织可以申请成为慈善组织，并获得税收优惠。但其开展的与自身免税事业不相关业务的所得不能享受免税。［2］新加坡、日本等国同样有相关规定，对于与非营利组织自身宗旨高度相关的营利收入予以税收优惠。

3.捐赠所得税税前扣除比例过低。与其它国家对于捐赠所得税税前扣除比例相比，我国捐赠所得税优惠制度中的捐赠税前扣除比例偏低。例如在美国，个人捐赠的扣除比例最高可达其收入的50%;在加拿大，个人捐赠的扣除比例最高可达年应纳税收入的77%;［3］俄罗斯则规定个人给“联邦领域的，部分或全部经费由政府财政预算负担的文化、教育、卫生和社会保障组织”的捐款，可从个人应纳税所得额中全额扣除。对于企业捐赠的所得税优惠，加拿大政府规定公司向慈善机构的捐赠，在其应纳税所得额75%以内可以在所得税税前扣除。印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，可以获得其捐赠额50%的减免税权。俄罗斯税法规定，企业、团体捐赠人以慈善为目的的捐款可以从应纳税所得额50%内扣除;［4］韩国税法规定，非个人的公司、组织或者机构对政府、国防建设和救灾的捐赠，在计算应纳税所得时可作为亏损予以减免。日本政府规定，企业从事一般公益捐赠，可在会计上将其一定限额算入亏损并在税前扣除。［5］相比较而言，我国公益捐赠的税前扣除比例明显偏低，这在一定程度上抑制了个人和企业的捐赠热情，不利于非营利组织的持续发展。

(二)非营利组织涉及其它税种的优惠制度及其配套制度存在诸多不足

非营利组织还享有其所涉及的其它税种上的优惠待遇。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或者购买的货物无偿赠送给他人的行为，视同销售货物，应以无偿赠送他人的应税货物计算并缴纳增值税。［6］所以现阶段我国法律对于向非营利组织实施实物捐赠是不能享受税前扣除等税收优惠的。由于实物捐赠在我国慈善捐赠方式中占据了很大比例，将其排除在享受税前扣除优惠范围之外，会加重企业的税收负担。同时“我国仍对进口环节的捐赠物资课征关税及进口环节增值税和消费税，抑制了境外捐赠方的捐赠热情，也使得境内非营利组织难以获得有效的物资支持”。［7］总体来说，我国对于非营利组织涉及的其它税种的税收优惠较少，与其配套的法律制度也尚未健全。我国企业所得税法规定，不允许超过限额的捐赠进行延期抵扣，企业不能根据需要进行集中性的捐赠，这些都加重了企业的捐赠顾虑和财务负担，抑制了捐赠热情。同时对于捐赠扣除时间、捐赠单据管理等问题也没有统一明确的规定，使得现实中操作混乱，无据可依。

我国目前亟须建立物资估价、折价依据。由于捐赠物资估价、折价缺乏政策依据，捐赠物资估价、折价不具科学性。捐赠物资的价值多由捐赠者自行提供和确定，各受赠单位组织也未要求捐赠者出具相应的物资出库单、发票等原始计价依据。捐赠的书法、绘画作品更是无法认定其价值。由于捐赠物资种类繁杂，既有新产品又有旧物品，既有设备、药品又有食品、日用品等其它物资。加之没有物价部门的参与，各受赠部门难以对捐赠物资的价值进行正确评估，只是按照有估价的或可计价物资进行统计，其计价是否正确无从考证。由此造成捐赠物资折价统计资料伸缩性很大，捐赠方、受赠方与受益三方的捐赠物资价格无法有效衔接，不利于各方的财务核算。

三 完善我国非营利组织税收优惠措施不足的对策与建议

(一)区分非营利组织性质，合理界定公益捐赠受赠主体范围

我国应合理借鉴国际通行的做法，将非营利组织分为公益性组织和互益性组织两类。所谓的公益性组织是指在法律允许的领域内，向不特定的多数人无偿或者以较优惠条件提供服务，从而使服务对象受益的社会组织。［8］公益性组织的宗旨是为不特定的公众服务，主要集中在慈善、环保、扶贫等方面。而互益性组织通过各种为成员谋利益的自利性活动来获得生存和发展的空间。国际通行做法通常中积极鼓励和支持的非营利组织主要是公益性组织，对于公益性组织适用最优惠的税收政策，如英国将非营利组织分为慈善机构和非慈善机构，慈善机构可以享受减免税待遇;德国规定如果一个非营利组织以追求公共福利、慈善或宗教目的为目标，根据税收法案的特殊规定，可以享受一系列的税收优惠。［9］同时，将此分类的具体标准付诸立法，在相关法律法规中予以明确规定，便于实际操作时有法可依。

为保证我国非营利组织的公益性质，现阶段应只对向公益性组织实施捐赠的企业和个人给予税收优惠。同时，为保障公益捐赠的平等性，应该将未在民政局登记的非营利组织也纳入到享受税收优惠的公益捐赠受赠主体范围内，使得个人和企业向未在民政部门登记的非营利组织实施公益捐赠时也能依法获得税前扣除的税收优惠。这样既能提高捐赠方得捐赠热情，也能促进未在民政部门登记的非营利组织可持续发展，以便继续发挥其对于社会公益事业的积极作用。

(二)借鉴相关经营标准对非营利组织的营利收入予以合理免税

我国应积极转变非营利组织的发展模式，应对非营利行为的营利活动进行合理的法律定位。法律应明确允许非营利组织开展经营活动以便获取多元化的收入并投入到慈善事业中去。这样一来对于非营利组织，特别是针对不能公开募集捐款的非公募基金会的资本的保值增值，实现可持续发展具有巨大的促进作用。同时，借鉴相关经营标准对非营利组织的营利收入予以合理免税。对其从事的与其非营利组织宗旨关系紧密甚至没有关系的营利行为，则按照普通营利组织的营利所得标准予以征税。而对其从事的与组织宗旨高度相关的营利行为所得，现阶段予以全面免税不切实际，应给予一定程度上的减税免税等税收优惠。如借鉴日本的低税率制度，公益法人参与营利性活动有权享受27%低税率(普通法人税率为37．5%)。或者是允许小部分经济活动所得利润免税，而超过部分则需要纳税。同时为了保障非营利组织的非营利性性质，可以规定非营利组织全年从事与其宗旨不相关的营利活动的利润不得超过其全年总收入的一定比例，同时营利性收入除支付正常活动管理费用之外必须全部运用于符合非营利组织宗旨的活动。

(三)完善捐赠激励机制

积极借鉴外国的先进经验，提高捐赠税收优惠税前扣除的比例至50%以上，甚至达100%，以激发我国个人和企业的捐赠热情，促进非营利组织可持续发展。同时设立递延抵扣制度，允许企业对超过当年限额的捐赠进行递延抵扣并规定在一定比例内准予按实际发生额在税前扣除，超过部分允许在以后年度结转扣除，但最长不得超过5年。［10］

(四)完善非营利组织其它税种优惠及其配套制度

目前我国对于非营利组织的所得税研究较多，但是对于营业税等其它税种的研究较少，应该积极完善如营业税等领域的制度研究，其它税种应在合理的范围内对非营利组织给予最大程度的税收优惠，并健全配套制度，如将实物捐赠纳入捐赠优惠制度范围，同时建立健全捐赠事务管理的法律、法规体系，建立由物价等部门参与的捐赠物资的价值评估制度，使捐赠者、接收者、受益者三方捐赠物资价值有效衔接，准确进行财务核算，规范捐赠物资管理工作。

［1］ 陈 风，张万洪．非营利组织税法规制论纲——观念更新与制度设计［J］．武汉大学学报，2009(5)．

［2］ 张思强，卞继红．营利性行为界定与完善非营利组织所得税制标准［J］．税务与经济，2011(5)．

［3］ 刘继虎．非营利组织所得税优惠制度比较与借鉴［J］．河北法学，2008(4)．

［4］ 国家税务总局政策法规司．中国税收政策前沿问题研究［M］．北京:中国税务出版社，2005:34－36．

［5］ 安体富，王海勇．非营利组织税收制度:国家比较与改革取向［J］．地方财税研究，2005(12)．

［6］ 薛东成，章林军．向地震灾区捐赠税前扣除应注意的事项［J］．涉外税务，2008(7)．

［7］ 周克清，李 鹏．我国非营利组织税收制度的缺陷与对策［J］．经济纵横，2010(3)．

［8］ 杨道波，王旭芳．公益性社会组织的法律定位思考［J］．理论探索，2009(3)．

［9］ 叶 红．中国非营利组织税收政策研究［J］．世界经济情况，2010(2)．

［10］刘 磊．企业捐赠的税务处理问题研究［J］．税务研究，2006(1)．

A Research on the Perfection of Preferential Tax System for Chinese Non-Profit Organizations

ZHANG Bo
(School of Law，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China)

In order to encourage the development of non-profit organizations，our country enacted a series of tariff preference measures to the donators and also the non-profit organizations themselves．But the current tax preference system that exists some deficiencies can't meet the requirements of Chinese non-profit organizations'development．Our country should perfect our nonprofit tax preferec elegal system by distinguishing the properties of nonprofit organizations，making reasonable tax exemption for the profit income of nonprofit organizations and improving the donation incentive mechanisms etc，so as to realize the sustainable development of the non-profit organizations．

non-profit organization;tax preference;system perfection

DF432

A

1671－1181(2012)03－0076－04

2012－03－09

张 波(1988－)，男，浙江常山人，硕士研究生，研究方向:市场规制法。