论企业购并商誉的会计处理

厉欣岩

（吉林广播电视大学，吉林长春 130022）

随着全球经济一体化的发展，跨国公司之间的互相并购已成为我国企业经营过程中的一个并不罕见的情况，其中资产评估中关于企业商誉的确认和计量等问题，已成为企业财务工作中的重要问题。因此，对于商誉理论问题研究应引起足够的重视，以跟上现代企业建设的步伐。

我国目前的财务会计准则跟国际会计准则基本趋同，各种会计理论也正处于一个快速发展、剧烈变化的阶段，其中包括商誉理论。商誉理论在这个发展与变化的过程中也出现了一些乱象，如在不同的情况下所依据的理论基础不同等，还有待继续完善。

一、商誉会计处理中的缺陷

目前商誉的会计处理方式，虽然已经发展到了一个比较成熟和完善的阶段。相对以前而言更加合理，也更加便于实务中的操作。但有些处理方式还是存在一定的缺陷，有待进一步改善。

1、吸收合并产生的商誉

在非同一控制吸收合并且属于免税合并的情况下，购买方将被购买方的资产、负债以公允价值记入账簿，所支付对价的公允价值大于被购买方净资产的部分计入“商誉”科目，资产和负债包括“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，但商誉所产生的“递延所得税负债”不予计量。之所以这么处理,是因为如果计量商誉所产生的为“递延所得税负债”，那么，负债的增加会导致净资产的减少，这样净资产与购买方所支付对价的公允价值的差额就会进一步扩大，也就是说进一步增加了商誉的价值，商誉价值的增加又会导致因其所产生的“递延所得税负债”进一步增加，这样就会形成一个无限循环。这种处理方式虽然避免了递延所得税负债增加与商誉增加的无限循环，但却会使被购买方净资产的价值被高估，导致对资产、负债的计量在一定程度上的误差。

2、负商誉

负商誉处理按照现行的处理方法，在合并中如果产生了负商誉，首先应当对被购买方的资产、负债的公允价值进行复核，在复核无误的情况下，将所支付对价的公允价值小于被购买方净资产公允价值的部分计入“营业外收入”。这种处理方式存在一定不合理性，负商誉是指购买方所支付的对价小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，使被购买方净资产这部分价值减少的原因可能是一些潜在的不利因素，比如某项资产在未来可能存在大幅减值的风险或企业可能会面临一些不利的诉讼等。这些潜在不利因素可能还不符合负债的确认条件，但却有可能在未来某一时点发生。把潜在的不利因素所对应的资产价值全部作为收入来确认有违企业确认收益的谨慎性原则。因为如果将其全部计入企业的净利润，在未来可能会影响财务报表使用者对企业财务状况的判断。

3、控股合并所产生的商誉

在控股合并的情况下，购买方是用“长期股权投资”科目来记录所购买企业的“净资产”的。在初始确认长期股权投资入账价值时，是以购买方所支付对价的公允价值作为入账价值。在购买方支付对价的公允价值大于被购买方可辨认净资产公允价值购买方所占比例的情况下，长期股权投资入账价值含有三部分:第一部分，是被购买方可辨认净资产的账面价值购买方所占比例部分的金额；第二部分，是被购买方可辨认净资产账面价值与其公允价值之间的差额购买方所占比例部分的金额；第三部分，是被购买方可辨认净资产公允价值购买方所占比例部分的金额与购买方所支付对价的公允价值之间的差额。这部分差额就是非同一控制下控股合并所产生的商誉的价值，但这部分商誉由于是基于母公司理论，在不是100%控股被购买方的情况下，其价值也不是被购买方全部的商誉，只是购买方所占比例部分商誉的价值。在母公司与子公司编制的合并财务报表中，子公司的非控制性权益以及它所对应的资产是以实体理论为基础，体现在合并财务报表中的。而商誉却是以母公司理论体现在合并财务报表中，商誉符合资产的定义，在资产负债表中也有其对应的项目。既然是企业资产的一部分，就不应当以与其他资产不同的理论基础进行处理。对于报表使用者而言，他所看到的是企业集团的全部资产和负债，商誉作为资产却只是部分列示于报表之中，这显然是不合理的，也不利于使用者对财务报表的理解。

二、对商誉会计处理缺陷的建议

1、对吸收合并所产生的商誉的处理

应当于购买日，在财务报表中确认商誉所产生的“递延所得税负债”，这部分商誉所产生的递延所得税负债所引起的借方差额不应该对应商誉的增加，而应计入“营业外支出”。这样处理可以避免因这部分负债不确认所导致的对被购买方净资产的高估。由于也不能将其作为商誉的增加，因为这部分负债就是商誉本身所产生的，不能用商誉所产生的负债去对应其本身的增加，其本质也不是购买方在合并中所换取的价值。所以这部分负债应当视为所付出资产和与其对应的所有者权益的减少，因其确实是企业资产的减少，它的本质又不属于企业付出资产所换取的另一项资产。因此，应该将其看作是一种资产的净减少而计入“营业外支出”科目。这样处理的结果是，计入购买方账簿的被购买方净资产被高估的部分（商誉所产生的递延所得税负债）通过损益类科目减少了购买方的所有者权益，使这部分资产所对应的购买方所有者权益还原成了其本应对应的负债（商誉所产生的递延所得税负债），从而使得企业资产、负债及所有者权益的结构更加真实、可靠。

2、对负商誉的处理

针对上面所述的负商誉处理存在的问题，企业应当首先调查明确这些潜在不利因素的具体影响和发生的概率，对于可能（概率小于50%）发生的部分确认为“营业外收入”；对于很可能（概率大于等于51%）的部分，符合负债确认条件的计入“预计负债”；对于很可能发生的，暂时又不符合负债确认条件无法确认为“预计负债”的，不应让其影响利润总额，应当以所付出对价大于被购买方可辨认净资产公允价值部分，去掉该部分可以确认为预计负债的金额和计入“营业外收入”的金额，倒挤出很可能发生又不能确认为预计负债的不利因素的金额，计入“资本公积——其他资本公积”，在以后期间能够确定其具体金额时将其转入“预计负债”。在确定潜在不利因素发生或消失时再将其相应地转出，冲减资产或计入当期损益，不进行追溯调整。这是因为，虽然该交易事项是在过去完成的，但当时的潜在不利因素也是客观存在的，而这些不利因素的消失极可能是受到现在事项的影响，所以，应当在确定其消失时计入当期损益。这种处理方式同样适用于控股合并的情况下，编制合并财务报表时对于负商誉的处理。

3、对控股合并所产生的商誉的处理

在合并资产负债表中子公司商誉应当采用实体理论来进行处理，在调整时，将非控制性权益所对应的商誉计入子公司“资本公积——其他资本公积”，之所以计入资本公积是为了让非控制性权益对应的商誉不影响子公司的损益。然后在合并财务报表“商誉”项目中计入非控制性权益所对应的商誉价值，并在财务报表附注中进行说明。这样处理可以很好地统一合并资产负债表中资产、负债列示所依据的理论基础（即实体理论），也能使财务报表更易于理解，以及使报表的使用者能够更全面地了解企业集团的整体实力。

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