税务行政处罚自由裁量权的行使现状与规制设想

刘雪雁

一、税务行政处罚自由裁量权一般

（一）行政自由裁量权

行政自由裁量权是指法律、法规对某种行政行为的内容、方式和程序，只规定一定的范围和幅度，行政主体在此范围和幅度内，根据合理判断，决定作为或不作为及如何作为的具体行政行为权力，是“合理合法地自由选择的权力”。

具体表现：一是处罚幅度、种类方面，行政机关可在法定幅度内自由选择。二是行为方式方面，自由裁量作为与不作为。三是做出具体行政行为时限方面，有自由选择余地。四是事实性质认定方面，对行政管理相对人的行为性质或者被管理事项的性质的认定有自由裁量的权力。五是对情节轻重认定方面，行政机关根据情节较轻、情节较重、情节严重等的认定方面有自由裁量权。六是决定是否执行方面，对具体行政执行的决定，法律、法规大都规定由行政机关决定是否执行。

（二）税收自由裁量权

税收自由裁量权，是行政自由裁量权在税收领域的具体体现，即税务机关及其工作人员在税收征管过程中，在税法所规定的范围、幅度内，对具体税务行政行为的自行决定的权力，亦是对税收行政行为的范围、方式、种类、幅度、时限等的选择权力。

税收自由裁量权的特征如下：一是行使方式的可选择性。税法对权力行使未作规定或虽有规定但较笼统、原则，税务机关可以根据实际情况决定是否行使或如何行使。二是行使时限的不确定性。税务机关可在法定期限内选择时间决定裁量权力。三是适用种类、幅度弹性较大。税收执法权规定了差异幅度，税务机关可在法定幅度内适当处理。四是行使标准的认定性。税法对税务行政执行的规定不够具体、详细，或语义模糊，缺乏认定标准的法定条件，税收执法较难把握自由裁量的尺度。

（三）税务行政处罚自由裁量权

税务行政处罚自由裁量权，是指税务机关和税务执法人员依照法定权限，在法律、法规规定的处罚种类、幅度范围内，依据纳税人违法行为的事实、性质、情节、危害后果等进行认定和判断，自由做出税务行政处罚的权力。税务行政处罚自由裁量权的广泛运用和正确行使，既是维护纳税人权利的需要，也是规避税务执法风险的现实需要。

税务行政处罚种类的种类有：罚款，没收违法所得和非法财物，停止出口退税权。《税收征管法》第60条至第73条、《税收征管法细则》第90条至第98条、《发票管理办法》第36条至第39条、《税务登记证管理办法》第44条、第45条等都明确规定了税务行政处罚的幅度。这种幅度可分为两类：一是除了由税务机关责令限期改正外，可以按照一定数额的标准进行处罚，也可以不处罚。二是除由税务机关责令限期改正外，并处一定数额罚款，且必须处以相应的罚款。

二、税务行政处罚自由裁量权的行使现状

第一，法律适用问题。一是违背合法行政原则。不依据法律、法规、规章，仅依据对人民法院不具法律约束力规范性文件，存在败诉风险。二是法律适用错误。本应引用A法规定却引用B法规定。三是条款引用“张冠李戴”。对法律条、款、项一知半解，引用法律条文错误，本应属于“项”规定却作为“款”引用。四是忽视法律立、改、废。引用了过时、作废、撤销或尚未生效的法律、法规和规章。五是违背法不溯及既往原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。

第二，裁量基准问题。行政裁量基准是根据法律规范设定范围、限度、标准、原则，按照自身理解，针对事项作出处理的具体方式，也是行政机关依职权对法定裁量权具体化的控制规则。以往由于缺乏统一的税务行政处罚自由裁量基准，税务执法人员凭经验、感觉、心情执法，罚多少、罚不罚领导说了算，存在着“有钱多罚、没钱少罚”的情况，这也给说情、拉关系的人员预留了空间，从而使得税务行政处罚自由裁量权的行使受到了各种主观因素和人情关系的干扰与影响。

第三，处罚不公问题。一是重责轻罚，即畸轻。在处罚时不以事实为依据，以法律为准绳，考虑当事人背景、关系和情面因素，在幅度内视情节应当高标准处罚的却选择低标准。二是轻责重罚，即畸重。对态度不太友好的纳税人或有矛盾纳税人，视情节应该按照低标准处罚的，却执行了高标准，损害了纳税人的合法权益。三是前后不一。针对事实、情节、后果类似涉税事实，从局部利益、自身好恶出发，一叶障目，唯我独尊，作出截然不同、迥然各异、有违公平处理结果。

第四，执法风险问题。现行法律法规对税务行政处罚自由裁量权约束较少，给自由裁量权的滥用留下了隐患。执法中因地域、个人素质和价值取向不同，导致对法律法规理解各异，导致自由裁量权滥用。税务处罚自由裁量权一直是纳税人反响强烈问题，同案不同罚现象，影响了法律的权威性、严肃性，成为腐败的诱因，加大了执法风险。

三、规制税务行政处罚自由裁量权的设想

（一）建立税务行政处罚自由裁量权行使制度体系

1、制定税务行政处罚自由裁量权行使规则。一是处罚人员资格制度。税务违法行为错综复杂，处罚不当，会带来行政诉讼，具有自由裁量权的人应该具有丰富专业知识及工作实践经验的资质。二是重大情况决策制度。当场处罚或者情节简单的一般违法行为实行处罚岗位审核审批制。对于重大情况由于违法行为复杂，处罚细化时并未完全考虑到，应该由审理委员会集体决策，而且可根据特别情况完全行使自由裁量权。三是案例通报制度。典型的处罚案例应当及时通报，以便在对类似案例进实施处罚时应当予以参考，利于处罚幅度的平衡与把握。四是处罚情节告知制度。应当在行政处罚决定书中明确地告之是根据什么情节确定的处罚额度，避免引起不必要的复议及诉讼。

2、制定细化税务行政处罚自由裁量权基准。（1）处罚基准的选取。处罚基准是对税务行政违法行为基于税收违法的基本事实而给予的处罚额度。除法律、法规特别规定的处罚基数之外，一般情况下，可以选取在幅度的“中线”位置。如处罚10000元以下的，可以选定5000元作为处罚基准；处罚幅度在0.5至5倍之间的，可以选定在2.75倍作处罚基准。（2）处罚情节因素的界定。处罚情节是除了决定违法性质的基本事实以外的其他能够影响危害程度的情节，其界定是细化自由裁量权的重中之重，可借鉴刑罚理论，把行政处罚情节设定为法定情节和酌定情节两种。首先，法定情节由《行政处罚法》规定，处罚时必须考虑。如未成年人违法，不满十四周岁的人有违法行为的，不予行政处罚，责令监护人加以管教；已满十四周岁不满十八周岁的人有违法行为的，从轻或者减轻行政处罚。可以细化为16-18周岁从轻，14-16周岁减轻。还应注重依法从轻或者减轻行政处罚情形，如主动消除或者减轻违法行为危害后果、消除影响的可减轻，减轻违法行为危害后果的可从轻；配合行政机关查处违法行为有立功表现的，依法从轻或者减轻行政处罚；违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，可不予行政处罚。其次，酌定情节是在处罚时应当酌情细化考虑情节。一是行为程度及危害对象、结果。税收违法行为是否完成，损害结果是否已发生，有没有多个违法结果。二是主观行为动机。是故意还是过失，是初犯还是屡犯，是主动报告违法行为还是使用了欺骗、伪造、隐匿、转移、造假方法，逃避税务管理及检查，事后是否积极纠正错误、挽回损失，积极配合调查，未设置调查障碍等。三是内部风险控制制度是否建立健全，制度是否得到落实，综合考虑申报纳税真实，诚信状况，是否尽到善意责任。四是违法行为涉及的数量、金额大小，比如偷税、少缴的数额、发票开具头大尾小的金额等等，可以根据当地实际制定税款数额标准，分为较大，巨大和特别巨大等。五是其它酌定情节，根据法律条文变化以及处罚实践经验的不断丰富而应该考虑的其它情节，还应考虑相对的经济承受能力，才能充分发挥处罚的惩戒作用。（3）处罚细化刻度的确定。即以具体数额（如100元，500元等）额度作为细化刻度，还是以比例、倍数作为细化刻度，或者兼而有之，不同情节占多大处罚比重；是用等额刻度来均分情节，还是根据具体情节设定不同刻度。如遗失发票应处罚10000元，假设处罚基准为5000元，假设考虑10个情节因素，以额度均分作为细化刻度，则每个情节细化刻度数量为500元。若考虑遗失发票数量情节相对其它情节更重要，也可以考虑处罚刻度为1000元或2000元等，其它情节就相对缩小刻度。不同违法行为违法情节表现各不相同，在情节内以何标准确定加处、减处须再次设定。如遗失发票违法行为，在“数量”情节中可考虑若遗失一份，危害行为显著轻微，属减处情况；若遗失25份以上，则属情节加重情况；假如遗失1份以上25份以下，则属情节一般情况，保持基准处罚额度。（4）处罚额度的计算。确定了处罚的基准（如5000元），然后针对不同情节确定处罚的刻度标准（如500元），根据纳税人情节表现来决定加、减；若情节轻微则减一个刻度（如5000-500＝4500元），若情节一般，则不加也不减；若情节恶劣，则加一个刻度（如5000+500＝5500元），将处罚基准与每个情节影响的额度相加、减，即计算出应当处罚额度。

（二）加强税务行政处罚自由裁量权行使的监督制约

1、实行重大税务行政处罚集体审理制度。我国《行政处罚法》第38条规定:“对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关负责人应当集体讨论决定。”税务行政处罚（特别是对情节复杂或者重大违法行为给予较重处罚），往往直接、严重地触及行为人重大权利。为避免偏见或个别人臆断，保障行为人合法权益，对达到一定标准的重大税务行政处罚案件，由各级重大税务案件审理委员会集体会审，根据调查取证过中所认定事实和行为后果集体讨论决定。

2、实行税务行政处罚信息公开制度。税务处罚信息公开，包括处罚法律依据、税务机关职能、处罚实体程序规则的公开和处罚结果、个案卷宗信息的公开。将税务行政处罚置于阳光之下，便于相对人评价行政行为合理性，防止利用信息优势权力寻租。当前，税务机关信息公开工作未形成规范、高效的运行机制，部分单位仍持消极态度。对此，应从主动公开和依申请公开两方面完善政务信息公开制度，细化工作程序，明晰工作职责，以公开促公平、公正。

3、实行税务行政处罚听取意见制度。税务机关实施行政处罚，告知税务相对人后，相对人可能持有异议，认为相应行为违法、不当和根本不应实施该行为。无论何种情况，税务机关都应当认真听取相对人意见，并认真、充分考虑。若合理、适当则应予以采纳；若不合理、不适当，虽不予采纳，但应向相对人解释、说明。这一过程应记录在案，作为行政复议和司法审查证据。

4、实行税务行政处罚职能分离制度。要求各级税务机关在具备条件的情况下，对税务行政行政处罚的立案、调查取证、听证、审理、作出决定等职能实行适度分离制度，由不同的内设执法机构或人员行使，避免调查主体、审理主体和裁决主体的混同，进而造成自由裁量权行使不当，从而扼制腐败和预防权力滥用，以权力制衡权力。