电信业“营改增”相关问题探讨

海南大学经济与管理学院 梁 佳

一、电信业“营改增”面临的问题

（一）对会计核算的影响 在营改增之前，营业税是价内税，根据营业额与税率计算，即营业税=营业额×税率。在会计核算中，计提营业税金及附加时：借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交营业税、应交城建税、教育费附加等”

而“营业税金及附加”可以在计算“本年利润”的时候扣除，从而可以减少“所得税费用”，最后净利润相对会多一些。

在营改增之后，增值税是价外税，根据不含税的销售额与税率计算的，即增值税=不含税销售额×税率，不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）。在会计核算中，计提应交增值税时：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额）”。原来的收入剔除增值税后就变少了，而“应交税费—应交增值税（销项税额）”在计算“本年利润”的时候不能扣除，这样就会使得“所得税费用”增多，企业的净利润相对减少。

同时，在营改增后，国家税务总局规定由总公司汇总纳税，这样会有分支机构预缴增值税的会计处理，从而会设立“应交税费——应交增值税（已交税金）”等等种类繁多的会计明细科目，加之大量增值税发票的使用，使得会计核算的难度和工作量加大。

（二）对企业税负的影响 营改增前，企业适用3%的营业税税率。根据规定，营改增后基础电信服务适用11%税率，增值电信服务适用6%税率。如前所述，营改增后，增值税会从收入中分离，这样使得在相等的营业额条件下，收入减少。企业的一些成本的进项税额可以抵扣，但是可抵扣的数量并不多，主要是由于其不可抵扣的项目占总成本的比重高（大于60%）所导致。比如折旧和摊销、人工成本、业务代理佣金等不能抵扣。总之，营改增后企业税负增加，税后利润减少。分析如下：

假设营改增前后，电信企业提供服务的市场价格不变，其营业收入为M（含增值税），其营业成本为N（含税），营业成本包括直接材料费用、直接人工费用和其他直接成本费用（后两项中含不可抵扣部分），其可抵扣的成本占总成本的比例为A。其他一切条件暂不考虑。其中营业税税率为3%，增值税税率为11%，城建税和教育费附加分别为7%和3%（合计为10%），企业所得税为25%。

营改增前：

营业收入=M

应交营业税、城建税、教育费附加=M×3%×（1+10%）=0.033M

应交企业所得税=（M-N-0.033M）×25%=0.242M-0.25N

总税负=0.033M+0.24175M-0.25N=0.2748M-0.25N

净利润=M-N-0.033M-0.242M+0.25N=0.725M-0.75N

营改增后：

营业收入=M÷（1+11%）=0.9M

应纳增值税=销项税额-进项税额=11%M÷（1+11%）-17%NA÷（1+17%）=0.099M-0.145NA

应纳城建税、教育费附加=增值税×10%=0.0099M-0.0145NA

营业成本=（1-A）N+AN÷（1+17%）=N-0.1453AN

应交企业所得税=（M÷（1+11%）-营业成本-应纳城建税、教育费附加）×25%=0.2227M-0.25N+0.04AN

总税负=增值税+城建税、教育费附加+企业所得税=0.3318M-0.1199NA-0.25N

净利润=M÷（1+11%）-营业成本-城建税、教育费附加-企业所得税=（0.891M+0.1598NA-N）×0.75

营改增前后营业收入减少了0.1M。

让营改增前后的总税负相等，可以联立得到AN÷M=47.56%

让营改增前后的净利润相等，可以联立得到AN÷M=47.56%

当AN÷M＞47.56%时，营改增后企业税负减少，净利润增加。当AN÷M＜47.56%时，营改增后企业税负增加，净利润减少。

假设A=100%，就是说电信企业的全部成本都可以抵扣。则税负与净利润的变化取决于N÷M。企业的利润率为1-N÷M。由上可得当利润率＜52.44%时，企业税负减少，净利润增加。当利润率＞52.44%时，企业税负增加，净利润减少。

我国电信业近年的平均利润率为34%，所以如果在A=100%时，电信业的总税负减少，净利润增加。但是我国的电信业可抵扣的成本远远小于100%。

如果把平均利润率34%（即1-N÷M=34%）代入AN÷M=47.56%，可以得到A=72%,这说明在保证营改增后利润率为34%的前提下，当企业可抵扣成本至少为72%时才不会增加税负，不会减少利润。然而根据目前电信业情况，其可抵扣的成本远小于72%，所以营改增后电信业的税负会增加，净利润会减少。

（三）对企业营销策略的影响 目前的电信业通过向消费者捆绑赠送实物、赠送电信服务、积分兑换等营销策略来经营，在营改增之前，其收入征收3%营业税即可。在营改增后，按规定应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。如果仍然采用这样的策略，会当作视同销售来处理，如果不分别核算，必须按高税率计税，会导致企业税负的大幅增加。以向消费者捆绑赠送实物为例，分析如下：

［例1］甲电信企业采用充话费送手机的营销策略，每冲500元话费送价值200元的手机一部，假设没有购进金额用于抵扣。

在营改增前，应纳营业税=500×3%=15元。

在营改增后，该项营销策略被看作视同销售处理。

应纳增值税=500÷（1+11%）×11%+200÷（1+17%）×17%=78.61元

如果不分别核算，不分别计税，应纳增值税=（200+500）÷（1+17%）×17%=101.71元

可见，原来的营销策略在营改增后会大幅增加企业的税负。

二、电信业“营改增”应对方法

（一）加强企业财务人员培训 企业应当对财务人员进行专门的培训。建立增值税相应的会计核算科目，明确增值税有关业务的具体会计处理。学习有关总机构汇总纳税和分支机构预缴税款的计算方法和会计处理。加强企业内部控制，完善对增值税专用发票的管理，做到每个环节的责任落实到人，以尽快实现从营业税核算、缴纳到增值税核算、缴纳的转变。

（二）改变营销策略 对于兼营的业务应该分别核算其销售额，分别计税，避免从高适用税率。同时，制定新的营销策略，净量减少捆绑赠送实物，可运用产品打折的营销策略，其折扣在同一张发票上列明，从而可以进行抵扣。对于原来充话费送手机，建议以保证企业净利润不减少为前提，变为产品打折的方法。分析如下：

假设话费服务成本为0元，城建税和教育费附加分别为7%和3%（合计为10%），企业所得税税率为25%，增值税税率为11%，营业税税率为3%，折扣率为a，0＜a＜1，其他一切条件均不考虑。

营改增前：充话费X元，送价值aX元的手机，手机的成本为Y元（不含增值税）

营业收入=X 营业成本=Y 应交营业税=0.03X

应交城建税、教育费附加=0.03X×（7%+3%）=0.003X

本年利润=X-Y-0.03X-0.003X=0.967X-Y

企业所得税=（0.967X-Y）×25% 净利润=（0.967X-Y）×75%

营改增后：充话费X元，折扣为aX元（即打了a折），并且两者列在同一张发票上。

营业收入=（X-aX）÷（1+11%）营业成本=0 应交增值税=（X-aX）÷（1+11%）×11%

应交城建税、教育费附加=增值税×10%

本年利润=（X-aX）÷（1+11%）－（X-aX）÷（1+11%）×11%×10%

企业所得税=本年利润×25%

净利润=［（X-aX）÷（1+11%）-（X-aX）÷（1+11%）×11%×10%］×75%

联立营改增前后的净利润可得：1.122Y÷X-0.085=a

当1.122Y÷X-0.085＞a时，营改增后净利润增加。当1.122Y÷X-0.085＜a时，营改增后净利润减少。

综上可知，如果企业原方案为充500元话费送成本为250元的手机，转换为产品打折的方案后，其折扣a＜1.122×250÷500-0.085，即0＜a＜0.476时候，企业的净利润才会增加。假设a=0.4，即充500元话费，折扣为200元。

原方案净利润=（0.967×500-250）×75%=175.13（元）

现方案净利润=［（500-0.4×500）÷（1+11%）-（500-0.4×500）÷（1+11%）×11%×10%］×75%=200.47（元）

由此可以看出在a=0.4的时候，现方案的净利润比原方案多25.35元。通过定量分析，可以把原方案转化为产品打折方案，通过具体测算找到折扣率a，从而保证净利润不减少。

（三）谨慎选择购货对象 从以上分析可知，企业税负增加很大程度上是由于占成本较大的部分不能抵扣，为控制企业税负，在选择购货对象时就应当仔细测算。分析如下：

一般纳税人从小规模纳税人处购货，其成本不能抵扣或者只能抵扣3%。从一般纳税人购货，其成本可以抵扣。企业的目标是税后利润最大化，一般情况下，企业应当优先选择从一般纳税人处购货，以增加进项税额，从而减轻增值税税负。如果小规模纳税人给予一定折扣，这样从小规模纳税人和一般纳税人选择就出现一个价格折让点，可以经过分析后选择。计算公式如下：

设从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。则：

A÷（1+增值税税率）×［1-增值税税率×（城建税税率+教育费附加征收率）］＝B÷（1+征收率）×［1-征收率×（城建税税率+教育费附加征收率）］

上面可得到A×百分比=B。只有当B＜A×百分比才可以选择从小规模纳税人那里购货。这个百分比的数值如表1：

表1

分析如下：某一般纳税人电信公司计划外购100台电脑，若从A公司（为一般纳税人，增值税税率为17%）购入，则每100台50万元。若从B公司（为小规模纳税人）购买，则可取得由税务所代开的征收率为3%的专用发票，含税价格为每100台42万元。（城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）

由价格折让临界点得知，增值税税率为17%，小规模纳税人的抵扣率为3%时，价格折让临界点为86.80%。即临界点时的价格为43.4万（50×86.80%），而小规模纳税人的实际价格为42万＜43.4万，所以可以选择从B公司购货。从利润角度进行分析：

若从A公司购货的净成本=50÷（1+17%）-50÷（1+17%）×0.17×（7%+3%）=42（万元）

若从B公司购货的净成本=42÷（1+3%）-42÷（1+3%）×3%×（7%+3%）=40.654（万元）

由此可以看出，从A公司购入的净成本大于B公司，从B公司购入较好。

［1］ 陈凤芳：《营改增对通信业的影响及其对策》，《北方经贸》2013年第11 期。

［2］ 余菊青：《营改增对通信企业营销模式的冲击与应对》，《财会学习》2012年第8 期。