特殊业务消费税如何进行筹划

特殊业务消费税如何进行筹划

问：缴纳消费税的企业在经营过程中经常涉及兼营行为、出口应税消费品、以外汇结算应税消费品、包装物和包装方式等业务。请问，对这些特殊业务解析消费税如何进行纳税筹划？请举例加以分析。

宏申有限公司 罗生

答：一、兼营行为的纳税筹划

根据《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令2008年第539号）第三条的规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。税法的上述规定要求纳税人必须注意分别核算不同税率的应税消费品的生产情况，这一纳税筹划方法看似简单，但如果纳税人不了解税法的这一规定，而没有分别核算的话，在缴纳消费税的时候就会吃亏。因此，纳税人在进行纳税申报的时候，必须要注意消费品的组合问题，没有必要成套销售的，就不宜采用这种销售方式。

例1：某公司既生产经营粮食白酒，又生产经营药酒，两种产品的消费税税率分别为20%加0．5元/500克（或者500毫升）、10%。2012年度，粮食白酒的销售额为200万元，销售量为5万千克，药酒的销售额为300万元，销售量为4万千克，但该公司没有分别核算。2013年度，该公司的生产经营状况与2012年度基本相同，现在该公司有两种方案可供选择：方案一，统一核算粮食白酒和药酒的销售额；方案二，分别核算粮食白酒和药酒的销售额。从节税的角度出发，该企来应当选择哪套方案？

分析：在方案一下。企业生产经营适用两种税率的应税消费品应当分别核算，未分别核算的适用较高税率。在该方案下，该公司的纳税情况如下：

①酒类应纳消费税＝（200＋300）×20%＋（5＋4）×1＝109（万元）

②酒类应纳附加税＝109×10%＝10．9（万元）

③合计应纳税额＝109＋10．9＝119．9（万元）

在方案二下，企业生产经营适用两种税率的应税消费品应当分别核算，分别核算后可以适用各自的税率。在该方案下，该公司的纳税情况如下：

①粮食白酒应纳消费税＝200×20%＋5×1＝45（万元）

②粮食白酒应纳附加税＝45×10%＝4．5（万元）

③药酒应纳消费税＝300×10%＝30（万元）

④药酒应纳附加税＝30×10%＝3（万元）

⑤合计应纳税额＝45＋4．5＋30＋3＝82．5（万元）

⑥比方案一节税额＝119．9 -82．5＝37．4（万元）

因此，该公司应当选择方案二。方案二由于充分利用了分别核算可以适用不同税率的政策从而达到了节税的效果。

二、出口应税消费品的纳税筹划

根据《消费税暂行条例》第十一条的规定，对纳税人的出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。已经缴纳消费税的商品出口时，在出口环节可以享受退税的待遇。从纳税筹划的角度出发，纳税人开拓国际市场，也是一种重要的纳税筹划方式。

根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二十二条的规定，出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，经机构所在地或者居住地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报补缴消费税。因此，在发生出口货物退关或者退货时，适当调节办理补税的时间，可以在一定时期占用消费税税款，相当于获得了一笔无息贷款。

例2：2013年1月某公司一批出口应税消费品办理免税手续后发生退货，该批货物的总价值为500万元，消费税税率为20%。2个月的市场利率为3%。该企业有两种方案可供选择：方案一，2013年1月退货时申报补缴消费税；方案二，2013年3月转为国内销售时补缴消费税。从节税的角度出发，该企业应当先择哪套方案？

分析：在方案一下，该公司的纳税情况如下：

①应纳消费税＝500×20%＝100（万元）

②应纳附加税＝100×10%＝10（万元）

③累计应纳税额＝100＋10＝110（万元）

在方案二下，该公司的纳税情况如下：

①应纳消费税＝500×20%＝100（万元）

②应纳附加税＝100×10%＝10（万元）

③累计应纳税额＝100＋10＝110（万元）

④比方案一节税＝110×3%＝3．3（万元）

因此，该公司应当选取择方案二。

三、以外汇结算应税消费品的纳税筹划

根据《消费税暂行条例》第五条的规定，纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的应当折合人民币计算。根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令〔2008〕51号）第十一条的规定，纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。从纳税筹划的角度来，人民币折合率既可以采用销售额发生当天的国家外汇牌价，也可以用当月初的外汇牌价。一般来说，外汇市场波动越大，通过选择折合率进行纳税筹划的必要性越大，越以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于纳税筹划。

需要指出的是，由于汇率的折算方法一经确定，1年内不得随意变动。因此，在选择汇率折算方法的时候，需要纳税人对未来的经济形势及汇率走势力作出恰当的判断。同时，这一限制也对这一纳税筹划方法的效果产生很大限制。当然，纳税筹划应当体现在点点滴滴的税负减轻之中，纳税筹划更体现为一种意识，在某一方面节税效果不是很明显，但是对于一个涉及众多税种，进行众多经营的大型企业来讲，纳税筹划的效果是不能小视的。

例3：某企业某年4月15日取得100万美元销售额，4月1日的国家外汇牌价为1美元：7．3元人民币，4月15日的外汇牌价为1美元：7．1元人民币。预计未来较长一段时间，美元将持续贬值。企业有两种方案可供选择：方案一，按照每月第一日的外汇牌价来计算销售额；方案二，按照结算当时的外汇牌价来计算销售额。从节税的角度出发，该企业应当选择哪套方案？

分析：在方案一下，该企业的纳税情况如下：

①美元销售额＝100（万元）

②外汇牌价＝1：7．3

③人民币销售额＝100×7．3＝730（万元）

在方案二下，该企业的纳税情况如下

①美元销售额＝100（万元）

②外汇牌价＝1：7．1

③人民币销售额＝100×7．1＝710（万元）

④少计销售额＝730-710＝20（万元）

因此，该企业应当选择方案二。方案二由于充分利用了汇率变动的趋势以及税法允许的换算方法从而达到了节税的效果。

四、包装物的纳税筹划

根据《消费税暂行条例实施细则》第十三条的规定，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物押金，凡纳税人在规定期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。因此，企业如果想在包装物上节省消费税，关键是包装物不能作价随同产品出售，而应采取收取“押金”的形式，这样“押金”就不并入应税消费品的销售额计算消费税额。即使在经过1年以后，需要将押金并入应税消费品销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税，也使企业获得了该笔消费税的1年免费使用权。这种纳税筹划在会计上的处理方法，根据《财政部关于消费税会计处理的规定》（财会〔1993〕83号）第三条的规定，随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应缴纳的消费税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税费—应交税费税”科目。企业逾期未退还的包装物押金，按规定应缴纳的消费税，借记“其他业务成本”“其他应付款”等科目上，贷记“应交税费—应交税费税”科目。

值得注意的是，根据《财政部 、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税〔1995〕53号），以及《国家税务总局关于印发〈消费税问题解答〉的通知》（国税函发〔1997〕306号）的规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税（之所以将啤酒和黄酒除外，是因为对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的酒类，而啤酒和黄酒产品是实行从量定额办法征收消费税的，因此，无法适用这一规定）。这在一定程度上限制了经营酒类产品的企业利用包装物纳税筹划的可能性。同时，财政部和税务总局的上述规定也从反面说明了企业大量使用这种纳税筹划方法，导致企业节约了大量税款，相应导致国家税款流失。

例4：某焰火厂生产一批焰火共10000箱，每箱价值200元，其中包含包装物价值15元，焰火的消费税税率为15%。该厂有两套销售方案可供选择：方案一，按照每箱200元价格销售；方案二，按照185的价格销售，收取15元押金。从节税角度出发，该企业应当选择哪套方案？

分析：在方案一下，企业应当按照销售额缴纳消费税。在该方案下，该厂的纳税情况如下：

①应税销售额＝200×10000＝2000000（元）

②应纳消费税＝2000000×15%＝300000（元）

在方案二下，企业收取的包装物押金不计入销售额。在该方案下，该厂的纳税情况如下：

①应税销售额＝185×10000＝1850000（元）

②应纳消费税＝1850000×15%＝277500（元）

③比方案一节税额＝300000 -277500＝22500（元）

根据现行消费税政策，如果1年后该押金仍未退还，则该厂应当补缴消费税。假设市场年利率为10%。该厂的纳税情况如下：

①应税销售额＝15×10000＝150000（元）

②应纳消费税＝150000×15%＝22500（元）

③比方案一节税额＝22500×10%＝2250（元）

因此，该厂应当选择方案二。

五、包装方式的纳税筹划

根据《消费税暂行条例》第三条的规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量、或者将不同税率应税消费品组成成套装进行销售的，从高适用税率。如果纳税人需要将不同税率的商品组成装进行销售时应当尽量采取先销售后包装的方式进行核算，而不要采取先包装后销售的方式进行核算。

例5：某酒厂生产各种类型的酒，以适应不同消费者需求。春节来临，大部分消费者都以酒作为馈赠亲朋好友的礼品，针对这种市场情况，公司于1月初推出“组合装礼品酒”的促销活动，将白酒、白兰地酒和葡萄酒各一瓶组成价值115元的成套礼品酒进行销售，三种酒的出厂价分别为50元／瓶、40元／瓶、25元／瓶、白酒的消费税税率为0．5元/斤加上出厂价的20%，白兰地酒和葡萄酒的消费税税率为销售额的10%。假设这三种酒每瓶均为1斤装，该月共销售1万套礼品酒。该企业可以采取两种促销方式：方案一，先包装后销售；方案二，先销售后包装。从节税角度出发，该企业应当采取哪套方案？

分析：在方案一下，由于该企业采取先包装后销售的方式促销，属于混合销售行为，应当按照较高的税率计算消费税额。在该方案下，该企业的纳税情况如下：

①应税销售额＝（50＋40＋25）×10000＝1150000（元）

②应税销量＝3×10000＝30000（斤）

③应纳税额＝30000×0．5＋1150000×20%＝245000（元）

在方案二下，该企业的纳税情况如下：

①白酒应纳税额＝10000×1× 0．5＋10000×50×20%＝105000（元）

②白兰地应纳税额＝40× 10000×10%＝40000（元）

③葡萄酒应纳税额＝25×10000×10%＝25000（元）

④累计应纳税额＝105000＋40000＋25000＝170000（元）

⑤比方案一节税额＝245000 -170000＝75000（元）

因此，该企业应当选择方案二。方案二由于分别适用应税消费品各自税率从而达到了节税效果。

陈民勤