异地办厂统一核算的涉税风险分析

王笑梅

异地办厂统一核算的涉税风险分析

王笑梅

A公司是一家生产汽车零部件的增值税一般纳税人，公司登记注册地为沈阳市，2009年该公司又在鞍山市租赁一废弃厂房办厂。鞍山工厂所生产的所有汽车配件统一以A公司的名义对外销售，并由A公司统一对外开票、结算。为便于核算，A公司将鞍山工厂视同公司的生产车间一样管理，财务实行由A公司统一核算，鞍山工厂生产所用材料也是以A公司名义购买，并且由A公司统一在沈阳市主管税务机关申请抵扣。增值税、企业所得税等相关税收均在沈阳市统一申报缴纳。也就是说，A公司在鞍山开办的工厂即未办理营业执照，也未办理税务登记，也未就地缴纳任何地方税收。在A公司看来，如果统一核算，总机构应统一申报纳税；如果单独进行核算，总、分支机构应分别进行纳税。鞍山是属于本公司的一个车间，只是负责生产并不对外经营，所生产的产品是由本公司统一对外销售，本公司实行统一会计核算，所以理应在沈阳市主管国税机关申报缴纳增值税。又因为现行企业所得税实行法人所得税制，企业所得税纳税人为本公司，鞍山工厂只是作为企业的生产车间，没有办理营业执照，所以也不属于分支机构，企业所得税也不用在鞍山就地预缴企业所得税。A公司的说法是否正确？如此处理是否存在税收风险？本文结合现行税收政策进行分析。

首先，A公司在鞍山办厂属于无证经营行为。经营行为，是指从事商品经营或者营利性服务的活动。经营行为有两个构成要素：一是行为的内容是提供商品或者服务；二是行为的目的是为了营利，即提供商品或者服务的目的是为了赚取利润。这两个要件是缺一不可的。行为人虽然提供了商品或者服务，但不是以营利为目的的，构不成经营行为。所以，A公司在鞍山办厂是属于经营行为。根据《国家工商行政管理局对企业在住所外设点从事经营活动有关问题的答复》（工商企字〔2000〕203号）的规定，企业法人可以在异地以自己的名义从事经营活动，只要不属于设点经营，就无需另办营业执照。同时，该《答复》也指出，根据《中华人民共和国公司登记管理条例》（国务院令第451号）的规定，经工商行政管理机关登记注册的企业法人的住所只能有一个，公司在其住所以外地域用其自有或租、借的固定场所设点从事经营活动的，就应当向该场所所在地公司登记机关申请办理分公司登记并领取分公司营业执照；对未经核准登记擅自设点从事经营活动的，应按国家工商总局《公司登记管理若干问题的规定》（国家工商行政管理局令1998年第83号）第三十二条的规定，公司擅自设立分公司的，责令改正；有非法所得的，处以非法所得额3倍以下的罚款，但最高不超过3万元；没有非法所得的，处以1万元以下的罚款。因此，A公司在鞍山市投资办厂从事经营活动，应当办理营业执照。A公司未按照工商局的要求办理营业执照属于无照经营，则工商部门可以根据上述的规定进行行政处罚。

其次，根据国家税务总局《税务登记管理办法》（国家税务总局令2003年第7号）第十条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记。”以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令2002年第362号）第十四条的规定，纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。纳税人税务登记内容发生变化，不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的，应当自发生变化之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。所以，对A公司在鞍山投资办厂，但并未在税务机关办理税务登记，并且A公司未办理变更登记，显然是违反税务登记管理行为，对未按规定办理税务登记的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2001年第49号）第六十条第一款的规定，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更登记的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

其三，A公司实行统一会计核算增加增值税税收负担。统一核算是指把整个公司作为一个会计主体，由总公司进行统一的会计核算，各分公司不再设置对外账目。根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令2010年第22号）的规定，一般纳税人必须能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行会计核算，能够提供准确的税务资料。以及根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下简称《增值税暂行条例》）的规定，总机构和分支机构不在同一县 （市）的，应当分别向各自机构所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。结合以上两条规定可判断，总分机构如果实行统一核算的话，一般都应属于小规模纳税人。因为如果总分机构都是一般纳税人，则必须独立核算；而如果总机构是一般纳税人，分支机构一般也都会申请一般纳税人资格，否则机构之间转移货物不能抵税反而会加大公司的增值税税收负担。因为在增值税上，根据《增值税暂行条例》第二十二条第（一）款的规定，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。《财政部、国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）规定：固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。省（区、市）财政厅（局）、国家税务局应将审批同意的结果，上报财政部、国家税务总局备案。因此，一般情况下，省内跨地区经营的总分支机构应向各自所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。若符合财税〔2012〕9号文规定的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意后，可由总机构汇总向其所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。A公司在鞍山设立的生产经营机构显然不符合上述规定，不能汇总缴纳增值税。

鞍山工厂生产配件后以A公司名义对外销售，虽然没有货物移送的过程，但因鞍山生产的产品是以A公司名义对外销售，其实质是鞍山生产的产品移送给A公司，由A公司对外销售，期间是存在移送行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号，以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第四条的规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，应当视同销售货物，但相关机构设在同一县（市）的除外。《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）中对“用于销售”的解释，受货机构发生以下情形之一的经营行为：1．向购货方开具发票；2．向购货方收取货款。因为鞍山工厂生产的产品是以A公司名义对外销售，也就相当于鞍山工厂生产的产品移送给A公司，A公司作为受货机构，并且A公司向购货方开具发票并向购货方收取货款，所以，鞍山工厂将生产货物移送A公司的行为应当“视同销售”，鞍山工厂在移送环节应当视同销售缴纳增值税。在增值税适用税率上，根据《国家税务总局关于明确〈增值税一般纳税人资格认定管理办法〉若干条款处理意见的通知》（国税函〔2010〕139号）第八条的规定，年应税销售额已超过小规模纳税人标准，应在收到税务事项通知书后10日内向主管税务机关报送增值税一般纳税人申请认定》或不认定增值税一般纳税人申请表；逾期未报送的，将按《增值税暂行条例实施细则》第三十四条的规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。因为鞍山工厂销售收入超过小规模纳税人标准但并未申请一般纳税人，所以应当按照17%征收增值税，并且不得考虑增值税进项税抵扣。在增值税计税依据确认上，因为总分机构间移送货物视同销售货物行为，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其机构之间相互移送用于销售的货物的行为，属于机构内部的货物移送，从企业所得税以及会计角度均不确认收入，本不应该征税，但为什么要对相关机构之间移送用于销售的货物的行为视同正常的货物销售征收增值税呢？我国目前增值税的征收管理是实行属地管理的，按规定，增值税专用发票不能跨地区使用，当总机构与分支机构不在同一县（市）时，如果他们移送货物用于销售，在货物的起运地不征税，在销售地对外销售时才征税，就不能使用销售地的发票；但如果对其在销售地征税，由于该分支机构无进项税额抵扣，这样对该货物就会产生重复征税的现象。同时，我国增值税是中央和地方共享税，总分支机构所在地政府的财政利益是相互独立的。如果总机构和分支机构之间移送货物用于销售不作为应税行为，而是在最终销售时才征税，就会导致税收在不同地方转移，使得货物移出地政府无法分享增值税收入，而货物移入销售地政府多得税收，这种税收和税源相背离的现象不利于纳税人正常生产经营，也不利于为地方政府及时足额筹集财政收入，容易降低征管效率。基于这两个原因，税法明确了对相关机构之间移送用于销售的货物的行为视同正常的货物销售征税的规定。由于增值税链条机制的作用，这项政策的执行并不会增加纳税人的税收负担。但因A公司对鞍山工程未独立核算，其间的货物转移不能抵税，从而大大增加了增值税税收负担。

其四，在企业所得税纳税地点上，根据《中华人民共和国企业所得税法》和《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）的规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业应实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。（一）统一计算，是指总机构统一计算包括汇总纳税企业所属各个不具有法人资格分支机构在内的全部应纳税所得额、应纳税额。（二）分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。（三）就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。（四）汇总清算，是指在年度终了后，总机构统一计算汇总纳税企业的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。（五）财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的汇总纳税企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方国库。以及第四条规定：总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。第十六条同时规定：“总机构设立具有主体生产经营职能的部门（非本办法第四条规定的二级分支机构），且该部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同一个二级分支机构，按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税；该部门与管理职能部门的营业收入、职工薪酬和资产总额不能分开核算的，该部门不得视同一个二级分支机构，不得按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税。”在现行分灶吃饭的财政体制下，各地税务机关各为其主，对A公司在鞍山办厂，鞍山工厂所在地主管税务机关为了地方收入，断然会将鞍山工厂视同一个二级分支机构就地预缴企业所得税。

基于以上税收风险的存在，A公司要规避以上税收风险，应当在鞍山设立分公司，依法办理营业执照及税务登记手续，实行独立会计核算，并依法申办增值税一般纳税人，对分公司购买的材料由分公司就地申报抵扣，对移送A公司的产品按照市场公允价值或组成计税价格，向A公司开具增值税专用发票，A公司凭分公司开具的增值税专用发票申请抵扣。同时，鞍山分公司凭总公司提供的企业所得税分配表就地预缴企业所得税。在年度终了后，由A公司统一计算汇总纳税企业的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。