个别与合并报表关联方交易账务处理

重庆工商大学研究生院 方少华

关联方披露准则规定：构成关联方的情形有以下几种：一是一方对另一方的经营决策具有控制、共同控制或者产生重大影响，二是一方对两方或两方以上的经营决策产生控制或者共同控制。本文只考虑合并范围内母子公司关联方交易，对于联营、合营企业之间的关联方交易不做考虑。《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定：只要关联方之间发生转移资源、劳务或义务的行为，不管是否收取价款，都形成关联方交易。由此可以看出要判断一项交易是否为关联方交易，最主要的是判断交易的主体是否为关联方。《企业会计准则第36号——关联方披露》中介绍了关联方交易的主要形式和内容，并将关联方交易作出了以下几种分类：购买或销售商品；购买或销售固定资产、无形资产等；提供或接受劳务；担保；提供资金；租赁；代理等。

一、购买或销售商品

母公司对子公司进行正常商品销售的，应按以下情况分别处理。

（1）当期对子公司的销售量占该商品总销量的比例小于80%，在个别财务报表中应做以下账务处理：借记“银行存款、库存现金（实际交易价格）”，贷记“营业收入（对非关联方销售的加权平均价格×销量）、应交税费——应交增值税”，借或贷记“资本公积——关联方交易差额（实际交易价格与营业收入之间的差额）”。在合并报表中应编制调整分录：借记“营业收入、资本公积”，贷记“营业成本（当期已实现对外销售部分）、存货（当期未实现对外销售部分）”。

［例1］当期甲公司向A公司销售B商品500件，售价每件2.4万元，该产品的成本为750万元，其中售价不含增值税，甲公司系A公司的母公司。当年度甲公司分别为以每件1.8万元出售300件，以每件1.7万元出售500件B商品给D公司，甲公司与D公司无关联方关系。假定符合收入确认条件，销售款项已收到，增值税税率为17%，计算增值税销项税额的基础为该年的实际销售价格，不考虑递延所得税的影响。当年A公司对外销售60%的B商品。

解析：由于当期甲公司对关联方的销售量占该商品总销量的比例=500/（300+500+500）=38.46%小于80%，在个别财务报表应按其对非关联方销售B商品的加权平均价格=（1.8×300+1.7×500）/800=1.74（万元）为基础确认营业收入为1.74×500=870（万元），实际交易价格为2.4×500=1200（万元），与营业收入之间的差额330万元计入资本公积——关联方交易差额。甲公司个别财务报表中的账务处理：（单位：万元，下同）

借：银行存款 1404

贷：主营业务收入 870

应交税费——应交增值税（销项税额）204

资本公积——关联方交易差额 330

借：主营业务成本 750

贷：库存商品 750

对甲公司的合并财务报表做出以下调整：

借：主营业务收入 870

资本公积——关联方交易差额 330

贷：主营业务成本 1110

存货［（2.4-1.5）×100］90

（2）当期对关联方的销售量占该商品总销量的比例大于80%，应分以下两种情况进行处理：一是商品账面价值×120%大于实际交易价格的，在个别财务报表中按实际交易价格确认为收入，此时不产生关联方交易差额，故在合并财务报表中按一般情况进行调整。二是商品账面价值×120%小于实际交易价格的，在个别财务报表进行以下账务处理：借记“应收账款或银行存款（实际交易价格与销项税费之和）”，贷记“营业收入（商品账面价值的120%）、应交税费”，借或贷记“资本公积——关联方交易差额（收入与实际交易金额的差额）”。在合并财务报表中进行以下账务调整：借记“营业收入、资本公积——关联方交易差额”，贷记“营业成本（当期已实现对外销售部分）、存货（当期未实现对外销售部分）”。

［例2］20X3，甲公司按照68000万元的价格将其生产的B商品全部销售给A公司，账面价值为50000万元，没有减值迹象。甲公司系A公司的母公司。假定符合收入确认条件，款项未收到，增值税税率为17%，并按实际销售价格为计税依据，不考虑其他相关税费。20X3年年底，A公司对外销售B商品60%。

解析:由于当期甲公司生产的B产品全部对子公司进行销售，商品的账面价值50000×120%=60000万元小于销售价格68000万元，所以在个别报表中，应按60000万元确认为营业收入，与实际交易价格68000之间的差额8000万元应计入资本公积——关联方交易差额。在甲公司个别财务报表中应做以下的账务处理：

借：应收账款 79560

贷：主营业务收入 60000

应交税费——应交增值税（销项税额）11560

资本公积——关联方交易差额 8000

借：主营业务成本 50000

贷：库存商品 50000

对甲公司20X3年的合并财务报表应做如下调整：

借：应付账款 79560

贷：应收账款 79560

借：主营业务收入 60000

资本公积——关联方交易差额8000

贷：主营业务成本 60800

存货 7200

二、转移债权债务

（1）转移债权的账务处理。子公司将其应收债权转移给母公司，在个别财务报表中应做一下账务处理：借记“银行存款”（实际交易价格）、坏账准备，贷记“应收账款”（债权的账面价值），借或贷记“资本公积——关联方交易差额”（实际交易价格与应收债权的账面净值之间的差额）。但在集团的角度来看，债权只是在集团内部进行转移，提取的坏账准备不能因此而变化，所以在母公司的合并财务报表中因调减资本公积——关联方交易差额，转回坏账准备，这样更能真实的反应集团内部的真实情况。

［例3］甲公司为A公司的母公司，A公司应收其他单位账款的账面价值为900万元，其中计提提坏账准备500万元。20X3年12月22日，A公司以900万元将该应收债权转移给甲公司，款项已经收到。在A公司的个别财务报表中，应做如下账务处理：

借：银行存款 900

坏账准备 500

贷：应收账款 900

资本公积——关联方交易差额500

年末甲公司的合并财务报表应做以下账务调整：

借：资本公积——关联方交易差额 500

贷：坏账准备 500

（2）转移债务（不包括债务重组）的账务处理。被转移方应按转入的债务，计入营业外支出，转出方应按实际转出的债务计入资本公积——关联方交易差额。但从集团角度看，只是应付债务在集团内的转移，并没有使的债务有所增减，在合并报表中应将资本公积——关联方交易差额与营业外支出进行抵销。

［例4］20X3年12月25日，A公司有一金额为800万元逾期未偿还的银行借款，甲公司代其偿还该笔银行借款，甲公司系A公司的母公司。A公司的个别财务报表应做如下账务处理：

借：长期借款 800

贷：资本公积——关联方交易差额800

甲公司的个别财务报表应做如下账务处理；

借：营业外支出 800

贷：银行存款 800

甲公司合并报表应做如下调整账务处理：

借：资本公积——关联方交易差额 800

贷：营业外支出 800

三、购买或销售除商品以外的其他资产

依据《关联暂行规定》，母子公司之间发生有关于固定资产、无形资产和其他资产的交易时，在个别财务报表中应借或贷：资本公积——关联方交易差额（实际交易价格与相关资产账面价值之间的差额），在出售资产前，有减值迹象的应按照相关规定计提减值准备，已计提的减值准备应一并结转。本文认为该《关联方暂行规定》有一定的问题，有些无形资产可能是升值的，虽然该暂行规定符合谨慎性，但不符合真实性原则。本文认为可以关联方之间销售商品的方法，在个别财务报表中如果实际交易价格大于账面净值×120%，则实际交易价格与账面净值×120%之间的差额计入资本公积——关联方交易差额，如果没超过账面净值×120%，则实际价格与账面价值的差额计入营业外收入。但在编制合并报表时，由于资产只是在集团内部转移，没有对外实行出售，则应该调减资本公积、营业外收入以及固定资产或无形资产的增加部分。

［例5］甲公司系A公司的母公司，20X3年甲公司将其账面价值为1400万元，计提累计折旧200万元的某厂房，以1500万元的价格变卖给A公司，款项已收到。不考虑相关税费。

解析：甲公司固定资产的账面净值为1200万，其账面价值的120%为1440万元，实际交易价格1500万与账面净值的120%之间的差额为60万元，计入资本公积——关联方交易差额。1440万元与账面净值之间的差额240万元计入营业外收入。甲公司的个别财务报表中应做以下的账务处理：

借：固定资产清理 1200

累计折旧 200

贷：固定资产 1400

借：银行存款 1500

贷：固定资产清理 1200

营业外收入 240

资本公积——关联方交易差额60

合并财务报表的抵消分录；

借：营业外收入 240

资本公积——关联方交易差额 60

贷：固定资产 300

四、关联方之间受托与委托经营

（1）受托经营资产。根据规定在上市公司的个别财务报表应做以下账务处理，借：其他业务支出（由上市公司承担的受托费用），贷：其他业务收入（受托经营收益）。如果取得的受托收益大于按受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%的金额，则应借：银行存款（实际收到的收益），贷：其他业务收入（受托资产账面价值总额×1年期限存款利率×110%）、资本公积——关联方交易差额（受托收益与受托资产账面价值总额×1年期限存款利率×110%之间的差额）。但从集团角度看，并没有产生营业成本、营业收入，也没有形成资本公积——关联方交易差额，所以在编制合并报表时，应将其相互抵消。

［例6］2013年10月21日，上市公司甲公司接受其子公司A公司的委托，经营A公司委托的部分资产，该资产的账面价值为2000万元，1年期存款利率为3.25%，根据双方之前的协议规定，甲公司每年可以获得80万元的收益。该收益已收到。

解析：由于1年期存款利率为3.25%。则最多可确认为其他业务收入的金额为2000×3.25%×110%=71.5万元，与甲公司收到的收益80万元之间的差额8.5万元计入资本公积——关联方交易差额。则甲公司个别财务报表的账务处理为：

借：银行存款 80

贷：其他业务收入 71.5

资本公积——关联方交易差额 8.5

甲公司的合并财务报表的账务处理为：

借：其他业务收入 71.5

资本公积——关联方交易差额8.5

贷：其他业务成本 80

（2）受托经营企业。按规定上市公司受托经营关联方企业，在上市公司的个别财务报表中应做一下账务处理：借记“银行存款、应收账款（经营协议确定的收益）”，贷记“营业收入”（一是受托经营协议确定的收益、二是受托经营企业实现的净利润、三是按受托经营企业净资产的10%计算的金额这三者中的最小值）、资本公积——关联方交易差额（经营收入与经营协议确定的收益之间的差额）。但编制合并财务报表时，从集团角度看，委托方发生的管理费用、受托方收到的经营收益、资本公积——关联方交易差额都是虚增的，应当合并抵消。

［例7］2012年初，甲公司接受A公司的委托，经营C公司，甲公司为A公司的母公司，A公司为C公司的母公司。C公司的账面净资产为20000万元，按照托管经营协议规定，甲公司每年能获得固定收益2800万元。假定C公司2012年度实现净利润2500万元。甲公司已经收到当年的委托经营收益。

解析：2012年度C公司实现净利润2500万元，C公司净资产×10%=2000万元，协议规定的固定经营收益为2800万元，在个别财务报表中按以上三者中的最小值2000万元确定为营业收入，与经营收益的差额1000万元计入资本公积——关联方交易差额。

甲公司个别财务报表账务处理：

借：银行存款 2800

贷：其他业务收入 2000

资本公积——关联方交易差额800

在合并报表中的账务处理：

借：其他业务收入 2000

资本公积——关联方交易差额 800

贷：管理费用 2800

五、上市公司与关联方之间占用资金

上市公司占用关联方资金，并支付一定的使用费时，在个别报表中应按获得的资金使用费抵减当期财务费用，如果该资金按1年期银行存款利率计算的收益小于资金使用费时，应按1年期银行存款利率计算的该资金所获得收益，冲减当期财务费用，并将与资金使用费之间的差额计入“资本公积——关联方交易差额”中。在编制合并财务报表时，由于集团内部资金调用相当于内部调配资金使用，不会产生资金使用费，所以应当进行调整抵消。

［例8］A公司被其母公司甲公司占用了5000万元资金，甲公司每年向A公司支付资金使用费200万元，A公司已经收到了当年资金使用费。当年1年期存款利率为3.25%。

解析：5000万元按一年存款利率计算金额为5000×3.25%=162.5万元与D公司每年支付的资金占用费为200万元之间的差额37.5万元在个别财务报表中计入资本公积——关联方交易差额。在编制合并财务报表中应将其相互抵消。在A公司个别财务报表中应做以下账务处理：

借：银行存款 200

贷：财务费用 162.5

资本公积——关联方交易差额 37.5

合并报表中的账务处理：

借：资本公积——关联方交易差额 37.5

贷：财务费用 37.5

［1］中注协：《会计》（2012年注册会计师全国统一考试辅导教材），中国财政经济财政出版社2012年版。