建筑使用材料的涉税处理

张红霞

建筑使用材料的涉税处理

张红霞

近年来，随着建筑施工企业竞争的日益加剧，越来越多的企业认识到前期工程建设中的合同管理与成本控制等的重要性。为了降低成本，确保工程质量，满足不同要求，各施工企业在施工合同中采用了多种多样的材料供应方式。那么，各种材料供应方式下，施工企业该如何进行涉税处理？本文结合现行税收政策分析如下。

一、基本建设企业提供材料

这是指由基本建设企业（甲方）提供原材料，施工企业（乙方）仅提供建筑劳务的工程，又称“甲供材”。“甲供材”一般是为了保证工程质量，防止乙方偷工减料造成工程的潜在隐患，采取由甲方根据工程需要提供材料的方式。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号，以下简称《营业税暂行条例实施细则》）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。可见，并不是所有的“甲供材”都要缴纳建筑营业税金，只有属于建筑施工企业非装饰施工所用的“甲供材”才会涉及“甲供材”建筑税金。也就是说，除乙方提供的装饰劳务可按实际收入额净额计税外，其他建筑业劳务，无论建设方、建筑施工方如何进行账务处理、如何结算，建筑施工方缴纳建筑业营业税的计税依据均应包括建设方提供建筑用材料的价款在内。在这种材料供应方式下，需要注意几个问题：一是合理处理“装饰劳务”。原《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号）规定：纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。新《营业税暂行条例实施细则》第十六条是对纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）营业税计税营业额的特殊规定。由于该条规定将纳税人提供装饰业劳务排除在外，则纳税人提供装饰业劳务的，其营业税计税营业额的确定只要依照《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第五条的规定执行就可以了。依照该条款的规定，纳税人提供装饰业劳务，其营业额只应包括其提供劳务收取的全部价款和价外费用。而在装饰业劳务中，建设方自行提供的原材料、其他物资和动力，施工方并不会因此收取任何价款和价外费用，因此，建设方提供的这部分原材料、其他物资和动力不需要并入纳税人营业税的计税营业额征收营业税。二是甲方提供的设备必须是列举的设备。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。三是“甲供材”并非必须要求施工企业对“甲供材”部分要开具建筑业发票。因为“甲供材”的实质是由建设方购买，相应建设方应当向销售材料方索取销售发票；作为施工企业并未取得材料部分的收入，应当按照实际取得的劳务收入确认收入，只不过在申报缴纳营业税时，必须包括甲方购买的材料价款部分。

二、施工企业自产自用材料用于建筑工程

《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）进一步明确规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号，以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第六条及《营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。但对施工现场生产加工的货物，根据《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发〔1993〕154号）的规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。

由此可见，建筑施工企业将自产材料用于建筑区分建筑现场生产加工和非建筑现场生产加工分别处理：对属于现场生产加工的自产材料用于建筑安装，应当全额申报缴纳营业税，不征收增值税；对非现场生产加工的自产材料应当分别根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。相应在发票开具上，货物的销售额应当开具货物销售发票，建筑业劳务部分应当开具建筑业发票。

需要说明的是“自产货物”的范围。原《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）第三条规定：“本通知所称自产货物是指：（一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（二）铝合金门窗；（三）玻璃幕墙；（四）机器设备、电子通讯设备；（五）国家税务总局规定的其他自产货物。”但《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）已明确将国税发〔2002〕117号文第三条予以废止，随后，国家税务总局公告2011年第23号文又将国税发〔2002〕117号文全文废止。也就是说，“自产货物”不再必须是列举的货物，“自产货物”应当遵循一般规定。《增值税暂行条例实施细则》第二条中明确：“货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。”由此可以看出：对所有的属于自己生产的有形动产，都应当属于“自产货物”。但应当注意的是：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的该纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明方可按规定计算征收营业税。

三、施工企业外购货物用于建筑工程

根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。施工企业外购材料用于工程有两种情况，一种是纳税人将外购材料用于自建工程，按照规定不缴增值税；另一种是纳税人将工程分包给其他单位，但分包单位仍使用纳税人外购的材料，这种情况下，纳税人并未将材料销售给分包方，而是将材料用于工程，这部分材料价款已包括在总承包额扣除分包金额中，仍属于应缴营业税的营业额，不缴增值税。例如，甲企业从事建筑工程业务，2010年承包了一项建筑工程，工程价款为1200万元，将其中的“门窗安装”分包给乙企业，共计250万元，乙企业使用的门窗料由甲企业购入，金额为190万元。甲企业分包给乙企业的工程，可以确认为分包工程，按差额征收营业税，即甲企业分包给乙企业的250万元工程款，可以抵减营业税应税收入，则甲企业应纳营业税＝（1200-250）×3%＝28．5（万元），乙企业应纳营业税＝250×3%＝7．5（万元）。

四、建筑施工企业代购材料用于建筑工程

根据营业税的规定，纳税人提供建筑业劳务计税营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。也就是说，工程所用材料，不论是建设方提供的材料，还是施工企业自行采购的材料，还是施工企业代为建设方购买的材料，均应当计入营业税计税依据。但对乙方代购的设备以及装饰材料是否应当计入营业税计税依据？根据《营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。价外费用应并入计税营业额计算应纳税额，其立法的本意就是为了保证流转税税基的完整，避免肢解税基，形成征管漏洞，不利于国家税款及时足额入库。体现了一切应税收入都要征税的原则，目的在于堵住利用价外收费分解计税依据的漏洞。建筑施工企业代建设方垫付资金，代垫款项是属于列举的价外费用。当然，并非是所有代收或代垫款项均并入营业税计税依据。根据《营业税暂行条例》第五条的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。根据该规定，代收款项、代垫款项等并入营业税计税依据的前提必须是纳税人首先要提供应税劳务，对未提供劳务而代收款项，不属于应并入应税营业额的价外收费，价外费用与代理行为的根本区别在于代收代付的业务是否与纳税人本身从事的经营活动相关。若相关就属于价外费用应全额计征营业税，若与提供劳务无关则属于代理行为，仅就代理行为中所获取的报酬计征营业税。建筑施工企业代建设方购买的设备以及装饰材料，属于施工单位提供建筑劳务所收取的价外费用，所代购设备或装饰材料均是与接受劳务方进行结算，并且与提供的建筑劳务直接相关，所以建筑施工企业应当就其向接受劳务方所收取的全部价款和价外费用即设备价款或装饰材料在内一并计算缴纳营业税。