国际研发费用税收优惠政策变革趋势与经验借鉴

周忠民

(湖南财政经济学院，湖南长沙 410205)

2012年9月，中共中央、国务院印发的《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》明确指出，要落实企业研发费用加计扣除政策，改进企业研发费用计核办法，合理扩大研发费用加计扣除范围，激励企业加大研发投入力度。我国自1996年开始实施研究开发(Research and Development，简称R＆D)支出税收优惠政策以来，研发费用加计扣除政策成为我国重要的创新政策之一，一直受到社会各界的关注。通过研发费用150%的加计扣除，降低了企业研发成本，对促进企业开展自主创新活动产生了积极的推动作用，但同时在政策力度、管理体制、适用范围等方面也存在一些争议。近年来，为引导企业加大研发投入力度，国际上许多国家都对企业研发费用税收优惠政策进行了调整与改革，使其更趋科学完善。笔者以此为背景，对国际上研发费用税收优惠政策的调整与变革趋势进行梳理总结，并在借鉴国际经验的基础上对深化我国研发费用优惠政策改革提出具体建议。

一、国际研发费用税收优惠政策变革趋势

近年来，随着虚拟经济泡沫不断被吹破，全球经济进入深度转型调整期，世界各国又重新将目光转向实体经济，新科技革命和产业变革正在孕育兴起，以创新为核心的国际竞争更加激烈。为加快企业技术创新步伐，有效引导企业加大研发投入力度，以便在激烈的国际竞争中抢占先机，世界各国均根据本国实际情况在研发费用税收优惠方式、优惠对象、优惠范围以及税收优惠管理等方面进行了一系列变革。

1、税收优惠方式的变革趋势

(1)税收抵免方式占多数且呈增加趋势

为避免企业所得税率较低或波动对税收减免额的影响，目前70%以上的国家均采用税收抵免方式实施研发费用税收优惠政策，即根据合格研发费用按抵免比例计算抵免额，直接从应缴所得税额中扣除，如美国、加拿大、法国、日本、韩国、爱尔兰等;采用研发费用从应纳税所得额中加计扣除方式的国家以中国、巴西、印度等发展中国家为主，同时包括英国和新加坡等少数发达国家。

(2)税收优惠开始出现累退优惠率

加拿大、法国等国家开始采用累退优惠率的形式实施税收优惠政策，企业研发投入越多，税收优惠比率越低。例如法国，从2008年开始实施“累退”抵免比率，即企业当年研发费用小于1亿欧元，应缴所得税抵免额为当年研发费用的30%，研发费用如果大于1亿欧元，不超过1亿元的部分按照30%抵免，超过部分则按照 5%抵免[1]。

2、税收优惠对象的变革趋势

(1)税收优惠绝大多数以“普惠性”为基础

除中国、印度、南非等少数发展中国家外，目前国际上绝大多数国家研发费用税收优惠政策均以“普惠性”为基础，即所有企业均可享受税收优惠政策，没有行业或技术领域限制。对于需要特别扶持的特定目标，一般是在“普惠”的基础上对于满足特定条件的企业给予特别优惠。例如，许多国家针对中小企业这一特定研发群体、对合作研发这一特定研发行为的研发活动给予特别优惠。

(2)对中小企业的优惠力度呈增加趋势

一是中小企业研发费用可获得更高的抵免比率或加计扣除比率。例如，澳大利亚对于年营业额低于2000万澳元符合条件的内外资企业发生的合格研发费用给予45%的税收抵免，年营业额高于2000万澳元的企业抵免比率为40%[2];法国对于第一次申请研发费用税收抵免的企业，申请第一年抵免比率为50%，第二年为40%，第三年开始恢复到普遍的30%;英国于2008年将中小企业研发费用加计扣除比例由原来的150%提高到175%，同时将中小企业标准放大一倍。二是中小企业应税收入不足抵扣或应缴所得税额不足抵免时，差额部分可以在当年(或近几年内)获得现金形式的税收返还。如澳大利亚、英国、加拿大等国家都规定只有中小规模企业可以返还税收，而法国、奥地利虽然规定所有企业都可以返还税收，但小规模企业可以在当年获得，其他企业则须在以后的一定时期内才能获得。由于激励性所得税优惠的减免额度与其税收贡献正相关，这对于经济效益不高或亏损的中小企业来说往往很难从税收减免政策中受益，但税收返还则弥补了这一不足，使中小企业从中获益;且中小企业正处于成长初期，是最需要资金的阶段，返还税收可以起到直接财政补贴的作用。

(3)对某些重点领域的优惠力度呈增加趋势

一是对产学研结合创新的优惠力度加大。例如，法国从2004年起，企业将研发项目转包给与其没有依存关系的公立研发组织、有权授予硕士以上学位的高等教育机构、科技合作基金、科研公立机构、经认证投资于研究领域的公共基金等，相关研发费用可按实际发生额的200%计入抵免额基数;美国规定，对企业支付给合格小企业、大学或州立实验室的外部研究费用，可以100%计入抵免额基数，但其他仅按65%计入[3]。二是加大对特定研发领域或产业的优惠力度。例如，美国对企业支付给“能源研究团体”开展“能源研究”的合格研究支出，允许按照实际发生额的20%单独计算抵免额;巴西对IT企业研发费用设备投资给予额外加计扣除;韩国对从事符合《新增长引擎产业》或者《原创技术计划》要求的研发活动，其研发费用除享受一般税收抵免外，还可再享受30%的税收抵免。三是加大对高层次研发人才引进的优惠力度。例如，法国从2005年起，企业聘用首次受聘的拥有博士学位或同等学历的研究人员，聘用前两年的相关工资支出可按实际发生额的200%计入抵免额基数;巴西对研发人员数量年增加5%的企业发生的合格研发费用给予170%的加计扣除率，高于一般企业160%的扣除比例。

3、税收优惠范围的变革趋势

(1)资本性研发费用的抵扣方式适度调整

资本性研发费用是指研发活动中购买仪器设备等固定资产所发生的各种支出。目前，国际上多数国家采用与经营性支出一样的税收优惠政策，但部分国家针对研发活动资本性支出采用单独的税收优惠政策，主要是“一次性扣除”或“加速折旧”。例如英国、巴西和南非的“研发费用加计扣除”和美国的“研究与试验支出税收抵免”都仅针对经营性支出，但是英国和巴西允许研发用机器设备在购买当年一次性推销，南非和美国则允许加速折旧。此外，部分国家允许厂房和土地纳入研发活动资本性支出范围给予税收优惠，例如法国允许厂房和土地的折旧享受税收抵免，英国允许厂房折旧享受加计扣除，但不允许土地折旧享受加计扣除。[4]

(2)经营性研发费用的范围进一步拓宽

研发活动经营性支出包括人员费、原材料费、研发外包费等直接费用，以及研发活动日常管理、水电公共设施等间接费用。近年来，国际上关于经营性研发费用纳入税收抵免或加计扣除的范围进一步拓宽。一是人员经费方面，国际上对于允许税收抵免或加计扣除的研发人员范围或经费支出范围都在扩大。例如，澳大利亚允许研发活动管理人员的相关薪酬费用进行税收抵免;法国允许实习生和秘书等研发活动必要服务人员发生的支出进行税收抵免。二是日常管理费用方面，绝大多数国家都允许纳入研发费用范围进行税收抵免或加计扣除。例如，澳大利亚规定研发活动相关的租赁费、电费和特定保险费等都纳入日常管理费范围，允许进行税收抵免，法国将日常管理费、原料费和行政费都归入运行费一并进行税收抵免，同时对于专利推销费、专利申请和维护费以及技术观察费等都可纳入税收抵免范围。三是研发外包费方面，多数国家都允许进行税收抵免或加计扣除，但具体规定不同。例如，英国不允许大企业的研发外包费加计扣除，澳大利亚只对经过有关部门批准的研发机构作为承担方的研发外包费可以全部计入，其他外包费只有劳务费、服务费、咨询费可计入，美国只允许合格研发外包费的75%进行税收抵免。

4、税收优惠管理的变革趋势

(1)规范研发活动认定管理

大多数国家都对研发活动的界定给出了单独解释或特别判断方法，例如英国商业、创新与技术部发布了《税收意义上的研发含义指南》，美国要求企业按照“目标明确、消除不确定性、试验过程、技术为本”的四步测试法来判断研发活动是否合格;法国、澳大利亚、南非、荷兰等国家则先由非税务部门对企业研发活动的合格性进行审核，通过后企业再持结果证明向税务部门申请税收减免。例如，澳大利亚首先要求企业向隶属于“创新、工业与科研部”的“创新理事会”登记注册所从事的研发活动，理事会审核通过后给企业唯一的注册号码;企业申请研发税收抵免时，必须将此注册号码填写在年度纳税申请表上。

(2)构建政策评估和服务机制

许多国家对税收优惠政策实施效果建立了跟踪和评估机制，由税务等相关管理部门对外发布实施情况和政策评估报告[5]。例如，南非科技部作为研发税收激励计划整体运行的管理者和监督者，每年负责对政策效果进行评估分析，并向国会提交年度报告，报告内容主要包括企业研发活动情况、税收激励对经济增长、就业和政府其他宏观目标的影响以及R＆D活动的费用汇总等[6]。此外，部分国家建立了专门服务机构帮助企业申请税收优惠。例如，英国税务与海关总署从2006年起，设立了“研发费用专家组”，帮助企业特别是中小企业申请研发费用加计扣除。

二、我国研发费用税收优惠政策的现状分析

我国政府高度重视技术创新工作，为鼓励企业加大研发投入力度，早在1996年印发的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》中即明确了技术开发费税收优惠的相关政策。目前，我国的研发费用税收优惠政策体系是《中华人民共和国企业所得税法》颁布实施后逐渐构建起来的，但也还存在一些争议。

1、我国研发费用税收优惠政策的发展历程

我国从20世纪90年代中期开始实施研发费用加计扣除税收优惠政策以来，主要经历了三个发展阶段:从1996年至2004年，属于政策确立阶段，这一阶段的具体规定主要是当年技术开发费投入较上一年度增长10%的企业可以在税前扣除外加计50%抵扣应纳税所得额，同时对内资企业和外资企业技术开发费的具体扣除做出了规范。从2005年至2006年，属于政策发展阶段，这一阶段的具体规定是取消了技术开发费投入必须较上一年度增长10%才能加计扣除的规定，同时规定当年不足以抵扣的部分，可以结以后年度在应纳税所得额中抵扣。从2007年至今，属于政策完善阶段，这一阶段的主要变化是在政策概念表述方面更加规范，将“技术开发费”改为“研发费用”，同时在《中华人民共和国所得税法》中对研发费用加计扣除作了明确规定，政策的权威性大幅度提高。通过不断的发展完善，目前我国研发费用加计扣除政策在扣除主体范畴、研发活动范围、研发费用支出内容、研发费用向后结转、加计扣除的财务核算、税收管理等方面都做出了详细而系统的规定，为政府相关职能部门执行好政策、企业利用好政策提供了强有力的指引[7]。

2、我国研发费用税收优惠政策的具体内容

目前，我国已基本形成了以《中华人民共和国企业所得税法》为基准，以《国务院关于印发实施＜国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006－2020年) ＞若干配套政策的通知》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》等行政法规和全国性部门规章为依据的研发费用税收优惠政策体系，为企业享受该项优惠政策提供了强有力的保障。根据这些法律、法规的规定，我国的研发费用税收优惠政策具体内容可归纳为:一是研发费用的加计扣除，企业在计算应纳税所得额时，开发“新技术、新产品、新工艺”发生的研发费用，可按照实际发生额的150%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产的150%摊销，摊销年限最长不超过10年。二是研发费用的结转抵扣，企业可抵扣的研发费用在当年的应纳税所得额中不足以抵扣的部分，可以结转以后年度在应纳税所得额中抵扣，但最长年限不得超过5年。三是研发用仪器设备的折旧优惠，对于企业用于研究开发的仪器设备，容许采取加速折旧的方法摊销费用，具体为单位价值30万元以下的仪器设备可以一次摊销，单位价值30万元以上的仪器设备可以适当缩短折旧年限或加速折旧。

3、我国研发费用税收优惠政策的主要争议

目前，我国关于研发费用税收优惠的政策体系虽然日趋完善，但是仍部分存在加计扣除范围界定不清、程序性问题未作具体规定等情况，导致政策执行存在争议。一是由于会计核算方面将研究活动分为研究阶段和开发阶段，每一阶段发生的费用对应不同的会计处理规定，而税法上并没有将研究活动划分阶段，仅以列举方式列出了享受加计扣除税收优惠的范围，从而导致在加计扣除范围方面存在争议。二是在人工费的加计扣除方面，目前政策中明确规定必须是在职直接从事研发活动人员，但是究竟何为在职人员、何为研发人员并没有明确界定，合同工、临时工是否为在职人员，为研发活动提供一些辅助性服务的工作人员是否为研发人员等都还存在争议，同时相关人员的社会保障等也不在加计扣除范围之内。三是关于研究机构的界定方面，相关规定中并没有严格要求企业必须设置专门的研发部门，只要求企业的研发部门如果既承担了生产任务又承担研发任务的，应当严格划分生产费用和研发费用，但是该研发机构(或场所)的日常办公费、水电费、场地租金、土地出让金等是否纳入研发费用加计扣除范围并没有作具体规定。四是在研发费用税收优惠管理方面，我国一直由财政、税务部门负责研发费用加计扣除政策的具体实施，科技部门作为负责宏观科技政策实施的政府职能部门，对税收优惠主体认定、加计扣除范围认定等方面的参与度较低，确保该项创新政策深入实施的政府宏观协调机制尚未真正建立起来[8]。

三、深化我国研发费用优惠政策改革的具体建议

针对现阶段我国研发费用加计扣除税收优惠政策存在的争议，为进一步建立健全我国科技创新政策体系，建议参照国际研发费用税收优惠政策变革趋势，从税收优惠领域、优惠对象、管理机制等方面入手，进一步深化我国研发费用加计扣除政策的改革。

1、取消税收优惠领域方面限制

目前，我国研发费用加计扣除政策要求研发活动必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和国家发改委等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定的研究开发项目，属于针对“特定领域或行业”的“特惠性”优惠，缺少对企业整体研发投入的“普惠性”激励。这样的政策安排，一方面使无法满足条件的创新企业得不到研发活动方面的激励，打击企业对创新投入的积极性;另一方面由于激励对象过于集中，且多数企业都符合的企业所得税激励政策，使研发费用加计扣除额带来所得税减免效果不明显，导致很多企业受益不大放弃申请，从而导致政策效益大打折扣。因此，建议取消研发费用税收优惠方面的领域或行业限制，有效弥补我国创新政策体系中“普惠性”激励政策的缺位。

2、探索对中小企业的特别优惠

由于中小企业一般处于亏损或微利状态，可能根本没有足够的应纳税所得额用于研发费用加计扣除。虽然不足扣除部分可结转到以后五年，但由于中小企业一般处于成长期，以后年度都会有研发投入，且小型微利企业所得税率本来就低，导致研发费用税收优惠政策在实施过程中对中小企业的优惠力度并不大，税收减免额非常有限。因此，目前我国中小企业对于研发费用加计扣除申请的积极性普遍不高。建议在对中小企业给出税收上判定标准的前提下，探索对中小企业的特别优惠。一是可以考虑在已有税收优惠基础上，给予中小企业更高的研发费用税收比例抵扣;二是可以考虑对于中小企业当年不足抵扣的研发费用直接返还现金，但为避免税收优惠政策滥用，可给予适当限制，如规定可返还税收上限。

3、拓宽研发费用加计扣除范围

2010年10月，财政部、国税部下发了《对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》，增加了研发费用加计扣除范围，具体包括符合规定的“五险一金”、专门用于研发活动的仪器设备的运行维护维修费、不构成固定资产的样品和样机购置费、新药研制临床试验费等。但是，与国际通行做法相比，我国研发费用加计扣除的范围偏窄，主要包括:一是在研发人员经费方面，我国目前仅允许“在职直接从事研发活动人员”的合格费用加计扣除，对于临聘人员、实习学生等“非在职”研发人员以及有关管理人员等“非直接”人员的费用不能纳入加计扣除范围;二是在研发设备折旧费方面，我国仅允许专门用于企业研发活动的仪器设备的折旧费用可以加计扣除，而既用于研发又用于生产的仪器设备的折旧费则不允许纳入加计扣除范围，但目前国际通行做法是，生产和研发共用的仪器设备在分配原则下，属于研发的有关折旧费可以享受优惠。因此，建议在尽快将中关村试点政策中可加计扣除的研发费用范围推广到全国的基础上，借鉴国际经验，进一步拓宽研发费用加计扣除范围[9]。

4、建立健全相关管理工作机制

一是建立科技部门与税务部门联合工作体制。由科技部门对企业研发活动给出审核意见，然后由企业持审核意见向税务部门申请减税，税务部门再对研发费用的合法性进行审核并决定最终减免额度。二是加强税收优惠政策的宣传和咨询服务。针对中小企业对政策熟悉程度较低的特点，积极开展政策宣传和咨询服务，具体可采取在政府有关管理部门门户网站上设宣传专栏、开设服务专线对企业常见问题给出解答等形式，切实加强政策宣传的全面性，提高政策辅导的有效性。三是开展政策跟踪和评价工作。组织专家队伍对研发费用加计扣除政策实施效果进行跟踪评价，建立数据库系统采集相关数据，对政府因此放弃的税收收入规模、对企业研发投入的激励效果以及企业申请和获得减免税中存在的问题等进行深入研究分析，以便适时调整相关工作。

[1]杨 博.法国研发支出税收抵免政策及对我国的启示[J].会计之友(下)，2012，(8):106－109.

[2]杨 博，薛 薇.澳大利亚研究开发税收激励政策及对我国的启示 [J].会计之友(下)，2012，(9):51－55.

[3]杨 博.美国企业研究与实验税收抵免制度[J].会计之友(下)，2012，(6):36－39

[4]Robert D.Atkinson，Expanding the R＆E tax credit to drive innovation，competitiveness and prosperity[C].Information technology and innovation foundation，2007，617－628.

[5]傅道忠.发达国家科技财税优惠政策及其启示 [J].财经问题研究，2003，(7):57－59.

[6]Deduction for Scientific or Technological Research and Development[EB/OL].http://www.dst.gov．za/r－ d/Interpretation%20Note%20No%2050.pdf，2013－12－4.

[7]范 金，赵 彤，周应恒.企业研发费用税前加计扣除政策:依据及对策 [J].科研管理，2011，(5):141－148.

[8]鲍丽敏.我国研发费用加计扣除政策分析 [J].中国证券期货，2013，(2):235－236.

[9]邓晓兰，唐海燕.税收优惠政策对企业研发的激励效应分析——兼论税收优惠政策的调整 [J].科技管理研究，2008(8):490－492，507.