《企业会计准则第40 号——合营安排》准则解析

张 杰

(1.重庆青年职业技术学院，重庆404100; 2.重庆名豪实业股份有限公司，重庆404100)

1 合营安排准则颁布的历程和意义

近年来，为了更好融入世界经济，推进市场经济的完善，我国将商业语言之一的财务规范与西方趋于一致，即会计准则的国际趋同。就目前来看，我国会计准则体系在整体框架、内涵和实质上基本实现了国际趋同。最近合营安排准则的颁布也不例外，是会计准则国际趋同的产物。长期以来，我国并没有单独的合营安排准则，相关处理散见于投资、长期股权投资等准则、应用指南和解释。如2001 年1 月颁布的《企业会计准则——投资》完全没有涉及合营安排的定义、分类及其会计处理，只是在长期投资中区分了控制与重大影响，使用成本法与权益法予以核算。2006 年2 月发布的《长期股权投资》准则中有了进步，明确合营企业、联营企业适用于该准则;应用指南虽指出“共同控制经营和共同控制资产”，但规定仍较为简单。近年来，随着我国市场经济的不断发展，合营安排事项增多，以及国际财务报告准则(IFRS)对合营安排提出了新的处理要求，为规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，财政部充分借鉴IFRS 11 并结合我国实际，于2012 年11 月27 日发布了《合营安排(征求意见稿)》。继而在长达一年间的广泛征求意见之后，2014 年2 月颁布了《企业会计准则第40 号——合营安排》准则，于2014 年7 月1 日起施行。

2 合营安排准则主要内容解析

合营安排准则分为6 章23 条，包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接方法和附则。

1)制定目标及相关定义:说明了制定准则的目标;指出了合营安排的定义;对合营安排的参与方作了说明以及规范了合营方在合营安排中权益的披露。

2)合营安排的认定和分类:共同经营和合营企业以及共同经营及合营企业分类的特殊情况。

3)共同经营参与方的会计处理:规定合营方应当确认其与合营安排中权益相关的项目;按照相关企业会计准则的规定对这些项目进行处理及对特殊情况的处理。

4)合营企业参与方的会计处理:合营方应当按照长期股权投资准则的规定，不享有共同控制的参与方，具有重大影响的，按照长期股权投资的规定核算;不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则核算。

5)衔接方法:首次采用本准则应当对其合营安排进行重新评估，确定其分类。由于分类变化导致会计处理方法改变的，应按照规定的方式进行追溯调整。

3 我国合营安排准则的案例解析

3.1 合营安排定义

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。具有下列特征:各参与方均受到该安排的约束;两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制;任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

合营安排的前提是共同控制。第五条规定共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动(具有重大影响的活动)必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。相关活动通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第六条对在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或一组参与方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

例1:假设甲、乙、丙、丁共同设立A 公司，并分别持有A 公司55%、20%、15%和10%的表决权股份。协议约定，A 公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。在该约定下，甲公司变为单一控制，不存在集体控制，因为找不到甲公司之外的任何一个控制组合，甲对A 公司投资应适用长期股权投资准则和合并财务报表准则进行会计处理和披露，其他按规定处理。

例 2:假设 A、B、C、D 分别持有 E 公司 40%、30%、20% 和10%的股权，E 公司的所有相关活动由代表85%以上表决权的股东通过即可。那么就有ABC 和ABCD 的安排组合。一般意义上强调集体控制的最少组合参与方，ABC 组合就是真正的控制安排组合。

例3:假定一项安排:A 在安排中拥有50%的表决权，B 和C 各拥有25%的表决权。A、B、C 之间规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。一共将有三种参与方组合，即AB、AC、ABC。而能够集体控制该安排的参与方组合只有两个，即AB 和AC。但准则第七条规定，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。若本案例中AB 组合安排，当相关活动的决策要求集体控制该安排的AB 参与方一致同意时，才存在AB 共同控制，也才属于合营安排。

3.2 合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业，但有确凿证据表明满足几个共同经营条件其一的并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营。重大影响的联营企业不是合营安排，适用长期股权投资准则。

例4:A、B 公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A、B 公司共同出资设立C 公司专门生产汽车座椅配件，A 和B 各占C 50%的股权，对C 实施共同控制。协议约定:①A、B 均需按其持股比例购买C 生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C 的运营、筹资等成本费用。②除A、B 外，C 不得将其产品出售给其他方。③为了筹措生产线建造资金，C 向银行借款，A、B 按照出资比例承担借款的连带担保责任。④A、B 按出资比例享有C 的净利润以及净资产。⑤A 和B 将从C 购买的产品用于生产。A、B 虽然通过单独的C 单独主体，但因合营方安排了相关资产及负债等条件的满足，该安排应该划分为共同经营，按照共同经营的会计处理方法处理。

3.3 共同经营参与方的会计处理

参与方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产;确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债;确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

例5:丙与丁公司均为商品流通企业，两公司采用共同控制资产方式，共同出资购买一栋商业大楼，用于出租收租。合同约定，两公司的出资比例、收入分享率和费用分担率均各为50%。该商业大楼购买价款为1 000 万元，以银行存款支付，预计使用寿命20 年，预计净残值为40 万元，采用年限平均法按月计提折旧。商业大楼租赁合同约定，租赁期限为10 年，每年租金为108 万元，按月交付。要求根据有关资料编制丙公司的相关会计分录。

因为该安排无单独主体，判断为共同经营。

1)购买商业大楼时1 000 ×50% =500(万元)

借:投资性房地产——共同控制资产 5 000 000

贷:银行存款 5 000 000

2)每月收到租金 108 ×50% ÷12 =4.5(万元)

借:银行存款 45 000

贷:其他业务收入——租赁收入 45 000

3)计提折旧时，(10 000 000 -400 000)÷20 ÷12 ×50% =20 000(元)

借:其他业务成本 20 000

贷:投资性房地产累计折旧 20 000

3.4 合营企业参与方的会计处理

1)合营方的会计处理。按照第2 号长期股权投资准则的规定对合营企业的投资进行会计处理，即按照共同控制进行权益法核算。

2)非合营方的会计处理。非合营方对该合营企业具有重大影响的，按照第2 号长期股权投资准则进行会计处理。非合营方对该合营企业不具有重大影响的，按照新修订后的第22号金融工具确认和计量准则进行会计处理

4 结语

通过对合营安排准则颁布历程可以看出合营安排准则是基于国际趋同和经济社会需要而出台的。在准则执行之时，应该不断学习准则，准确把握准则才能应用准则，为发现准则执行中的问题及调整提供更好的基础。

［1］汪祥耀，吴心驰.我国合营安排准则( 征求意见稿) 与IFRS 11 的比较和完善建议［J］.会计之友，2013(9) .

［2］财政部.《企业会计准则第40 号—合营安排》［S］.2014.

［3］王梦环. 我国合营安排会计准则与IFRS 11 的比较［J］.现代商贸工业，2014(8) .