核心文化价值观和内部控制评估：基于适宜制度

郑石桥++郑卓如

【摘 要】 文章以适宜制度理论为基础，构建一个核心文化价值观如何影响内部控制评估的理论框架，并以中美两国在内部评估方面的一些差异来验证上述理论框架。适宜制度就是符合自身特征的制度，评估内部控制有效性事实上就是判断制度适宜性。制度适宜性判断的主观感受色彩较浓，而主观感受又与核心文化价值观很有关联。核心文化价值观影响内部控制评估的主要路径是会影响判断者的制度理性选择和制度伦理选择。由于制度理性选择和制度伦理选择不同，对同样的制度会有不同的适宜性判断标准，正是这种判断标准的不同，会影响其对制度的适宜性评估。就内部控制评估而言，对于制度适宜性的不同判断标准会进而影响内部控制评估的模式、评估方法、评估重点和缺陷认定。

【关键词】 核心文化价值观； 制度理性； 制度伦理； 适宜制度； 内部控制评估

中图分类号：F234.4；F406 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）15-0009-07

一、引言

内部控制评估从作为财务报表审计的一部分，进而成为独立的审核业务，最后发展到独立的审计业务，是包括美国在内的大多数国家内部控制评估的发展历程。在这个发展过程中，内部控制评估的地位、保证水平甚至评估技术都发生了深刻的变化。然而，职业判断在内部控制评估中的重要地位并没有变。正如Mautz&Mini（1966）所指出的，由于内部控制评估的复杂性，想对这个过程进行标准化是不可能的。研 究表明，核心文化价值观对职业判断有重要影响（Gray，1988；Doupnik，Richter，2004；Doupnik，Tsakumis，

2004），正是由于职业判断在内部控制评估中的重要地位，所以，核心文化价值观对内部控制评估也可能产生重要影响。从现有文献来看，关于这个命题的研究基本上是空白。本文以适宜制度理论为基础，构建一个核心文化价值观如何影响内部控制评估的理论框架，并以中美两国在内部评估方面的一些差异来验证上述理论框架。

二、文献综述

关于内部控制评估的研究文献大致分为四个研究主题：内部控制判断的一致性、内部控制评估绩效影响因素、内部控制缺陷认定影响因素、内部控制评估技术（郑卓如、郑石桥，2013）。直接研究核心文化价值观对内部控制评估之影响的文献基本上是空白。然而，职业判断在内部控制评估中具有重要地位，关于核心文化价值观对职业判断之影响的研究与本文的研究主题具有一定的相关性。Gray（1988）认为，不确定回避与会计计量稳健性之间存在着强正相关关系。Doupnik & Richter（2004）的研究发现，与来自低不确定性回避国家的会计人员相比，来自高不确定性回避国家的会计人员在进行会计判断时更加稳健。胡本源等（2012）以新疆地区维吾尔族、汉族和回族为研究对象，有如下发现：当运用会计准则需要进行职业判断时，不同民族会计人员解释和运用同一会计准则的结果并不相同，即会计人员解释和运用会计准则的方式受其文化价值观的支配和影响；来自不确定性回避程度较高民族的会计人员比来自不确定性回避程度较低民族的会计人员对框架效应的反应更为敏感。

总体来说，关于核心文化价值观对内部控制评估的影响缺乏理论研究，但是，现有文献发现核心文化价值观对职业判断有重要影响，而职业判断在内部控制评估中具有重要地位。所以，本文探究核心文化价值观如何影响内部控制评估。

三、核心文化价值观与内部控制评估：基于适宜制度的理论架构

（一）适宜制度、核心文化价值观和内部控制评估的基本关系

适宜制度（Approriate Institution）是指国家可以根据自己经济发展的阶段而采取不同的制度，因此，制度依时间和空间而存在差异是合理的。例如，发展中国家根据自己的情况建立制度，这些制度可能与发达国家存在差异，但是，这并不表明这些制度是无效或可能会阻碍经济增长；相反，发展中国家直接从发达国家引进制度，并不一定会促进发展中国家的经济增长。各种制度安排对处于经济增长不同阶段的国家来说，会有不同的影响（陆铭，2008）。

以上是从宏观制度层面来理解适宜制度。从微观制度层面来说，同样存在适宜制度问题。每个组织都应该根据自身实际情况来选择自己的制度安排，照搬、照抄他人的制度可能难以达到预期效果。日本的公司治理和美国不同，同样可以取得良好的业绩；相反，如果日本公司照搬、照抄美国的公司治理，则可能会适得其反。中国的公司治理存在不少问题，其中一个重要的原因就是没有从中国公司的实际出发来形成自己的有效公司治理制度。

内部控制属于微观制度，当然存在适宜制度问题。通常，在内部控制评估时，将制度适宜称为内部控制有效性。也就是说，从内部控制评估的视角出发，所谓的制度适宜就是内部控制有效，评估内部控制有效性事实上就是判断制度适宜性。

那么，制度的适宜性如何判断呢？一般来说，适合自己时空条件的制度就是适宜制度，不适合自己时空条件的制度就是不适宜制度（陆铭，2008）。怎么判断是否适合自己的时空条件呢？很显然，这里的主观感受色彩较浓，而主观感受又与核心文化价值观很有关联。同样的制度，持有不同核心文化价值观的人感受可能差别很大，从而对于制度的适宜性判断可能会有较大的差异。那么，这个过程是如何发生的呢？主要的路径是核心文化价值观会影响判断者的制度理性选择和制度伦理选择。由于制度理性选择和制度伦理选择不同，对同样的制度会有不同的适宜性判断标准。正是这种判断标准的不同，会影响其对制度的适宜性评估。就内部控制而言，对于制度适宜性的不同判断标准会进而影响内部控制评估的模式、评估方法、评估重点和缺陷认定。上述过程如图1所示。

（二）核心文化价值观、制度理性、适宜制度判断标准和内部控制评估模式

内部控制评估就是对内部制度的适宜性所进行的评价，核心文化价值观通过影响内部控制的制度理性之选择（工具理性和价值理性），影响适宜内部控制判断标准，进而影响内部控制评估。

制度理性分为价值理性和工具理性两种类型。价值理性是指行为人不是看重所选择行为的结果，而是注重行为本身所能代表的价值，这种制度理性关注的是从特定的价值理念之视角来判定行为的合理性，所以，从本质上来说，它是无条件对固有价值理念的信仰，而不论行为的结果，其核心是强调价值的合理性。工具理性是指行为人对实现目的之手段、工具、途径以及具体方法的重视之思维方式和态度。工具理性这种制度理论下，行为人总是努力权衡利弊，选择最佳途径和最佳手段，以尽量少的投入求得尽量多的产出。而要达到这个境界，持有工具理性的行为人往往注重在认识和把握客体对象本质规律的基础上作出精确、合理的表述，并在此基础上确定行为规范、准则和行动方案。

不同的核心文化价值观对价值理性和工具理性的偏好程度不同，有些核心文化价值更偏好价值理性，而有些核心文化价值观则更偏好工具理性。例如，敖依昌、刘维波（2007）认为，以新教伦理和法制文化为基础的美国文化体现了两大特征：一是以效率进步和工具理性为特色的理性主义；二是能力主义，提倡尊重个体，给予个体创新空间。

中国核心文化价值观中，义利观一直是个重要的主题。孔子在《论语》中关于义利观主要有以下言论：“不义而富且贵，於我如浮云”（述而）；“邦有道，贫且贱焉，耻也；邦无道，富且贵焉，耻也”（泰伯）；“君子义以为质”（卫灵公）；“见利思义”（宪问）；“放於利而行，多怨”（里仁）；“富与贵，是人之所欲也；不以其道得之，不处也。贫与贱，是人之所恶也；不以其道得之，不去也”（里仁）；“君子喻于义，小人喻于利”（里仁）。以上表述显示，孔子明确区分义和利，并且把为义与为利作为两种根本对立的价值方针，把义与利看作是划分君子与小人的重要标准。义具有至上性和内在的价值，是安身立命之根本，是一种普遍的道德原则。孔子的义利观对后世有重大影响。孟子在孔子义利观的基础上，提出了他的义利观。孟子扩大“义”的内涵，将“仁”和“义”并列，在义利关系上，孟子直言“王何必曰利，亦有仁义而已矣（孟子·梁惠王上）”，从而将孔子开创的义利观推向了极致。后来，宋明理学在继承传统儒家义利观的基础上，把义利关系演化为“理欲之辩”，明确提出“只知有义而已，不知利之为利”，“不顾利害，只看天理当如此”，“不论利害，唯看义当为与不当为”。通过这些理念，将儒家义利观推向极端，将义利的对立关系更加绝对化（万元和，1994；霍益辉，1998；陈宣明，1999）。

上述中国核心文化价值观的义利观对于道德价值特别强调，注重精神境界之追求，追求理想人格之构建。上述这些诉求，一方面对于中华民族性格的塑造、国民心理的完善发挥了积极作用；另一方面，这种义利观把义看作人类生活最根本的价值，看作社会发展最根本的动力，似乎随着对义的提倡，国富民强自然而然就会到来。在这种理念下，人们蔑视谋利计功，进而忽视科学技术，从而一定意义上阻碍了科学技术的发展（谢明慧，2013）。就制度理性来说，受中国核心文化价值观的义利观之影响，对价值理性和工具理性的偏好程度不同，价值理性的地位远高于工具理性，将德治置于法治之上，“德主刑辅”，强调“修己”、“安人”。“修己”就是要求国家统治者和社会管理者进行自我修养，陶冶性情，成为仁德贤明的统治者或清正廉洁的官吏；“安人”就是统治者用已修之身去管理国家、社会和民众，实现齐家、治国、平天下的政治目的。

中国核心文化价值观对于价值理性的偏好程度高于工具理性，这种偏好对于制度适宜会产生什么影响呢？由于对价值理性的偏好高于工具理性，在对制度适宜性进行判断时，主要会从价值理性的角度来判断，对于工具理性视角的制度适宜会不重视。从价值理性来判断制度适宜，主要关心制度本身所体现或蕴含的价值理念，并且将制度中体现或蕴含的价值理念与判断人本身所固有的价值理念进行比较。如果制度本身没有体现或蕴含价值理念，或者制度本身体现或蕴含价值理念与判断人本身所固有的价值理念不一致，则判断人可能会将该制度判断为不适宜。这种判断制度适宜性的标准，从本质上来说就是对制度体现或蕴含的文化价值理念进行判断，并且主要以这种判断为基础对制度的适宜性作出判断，文化价值观判断是其核心，可以称为文化价值标准。

相反，如果从工具理性视角来判断制度适宜性，则制度采用的手段、工具、途径及具体方法成为重点，对制度选择会权衡利弊，会选择最佳途径和最佳手段，以尽量少的投入求得尽量多的产出。如果不符合最佳途径和最佳手段，不符合尽量少的投入求得尽量多的产出，这类制度都是不适宜制度。这种判断制度适宜性的标准，是对制度实施后果及实施技术进行利弊权衡，从本质上来说是理性计算，理性计算是其核心，可以称为理性计算标准。

不同的制度适宜性判断标准对内部控制评估模式会产生什么影响呢？前已述及，制度适宜判断标准有文化价值标准和理性计算标准两种情形，不同判断标准下，内部控制评估模式会有较大的区别。在文化价值标准下，对于内部控制适宜性的判断会以内部控制体现的价值理念作为评估标准。在这种评估模式下，符合文化价值观的内部控制就是适宜的。从控制与风险是否匹配这个角度来考虑内部控制的适宜性可能也是需要的，但是相对于文化价值观判断来说，控制与风险的匹配是次要问题。其实，在文化价值标准下，评价者认为，文化价值观判断、控制与风险匹配判断这两个问题密不可分，凡是符合文化价值观的，也就是控制与风险匹配的，进行文化价值观判断，本质上也就是控制与风险匹配判断。总体来说，在这种内部控制评估模式下，对于内部控制中的价值理性安排进行判断是其核心内容，可以称为文化价值模式。

相反，在理性计算标准下，对于内部控制适宜性的判断会以理性计算的方式来进行，会将风险与控制相比较，以确定控制是否能应对风险。凡是控制与风险相匹配的，就是适宜的；凡是控制与风险不匹配，控制不足以应对风险，称为控制不足；或者是控制远超过风险，称为控制过度，都是不适宜的。总体来说，在这种内部控制评估模式下，对于内部控制中的工具性安排进行理性权衡是其核心内容，可以称为理性计算模式。

（三）核心文化价值观、制度理性、适宜制度判断和内部控制评估方法

以上按核心文化价值观、制度理性和适宜制度判断这个逻辑路径分析了三者的关系，得出适宜制度判断标准的两种情形（文化价值标准和理性计算标准），并在此基础上，分析了适宜制度判断标准对内部控制评估模式的影响。事实上，适宜制度判断标准还会影响内部控制评价方法的偏好。

一般来说，内部控制评估方法有定性方法和定量方法两种类型。如果适宜制度判断采用文化价值标准，则文化价值观判断是内部控制评估的核心。而对于文化价值观的判断，虽然也有一些定量方法，但是定性方法会成为主流方法。相反，如果采用理性计算标准，则对于内部控制的理性计算是评估的核心。在这种情形下，虽然定性方法仍然会有用武之地，但是定量方法会得到高度重视。因为理性计算的本质是权衡，而权衡的最好方法就是定量计算，只要具有计算的可能性，就会考虑采用计算方法。所以总体来说，核心文化价值观影响价值理性和工具理性的选择。价值理性下，对于制度适宜性判断偏好文化价值标准，对于内部控制的评估方法会偏好定性方法；工具理性下，对于制度适宜性判断偏好理性计算标准，对于内部控制的评估方法会偏好定量方法。

（四）核心文化价值观、制度伦理、适宜制度判断和内部控制评估重点

制度伦理是指制度的合伦理性、合道德性，是对制度正当、合理与否的伦理评价，是制度本身蕴含的伦理追求，是制度和伦理的辩证统一，既包括蕴涵、体现在制度中的伦理追求，又包括伦理的制度化（万俊人，2002）。如果制度富有适宜的伦理性，即使某些人有不道德行为，制度也会对其有抑制力；如果制度不富有适宜的伦理性，个人的道德行为不可能有多大作用。正如邓小平同志所说：“制度问题是带根本性、全局性、稳定性的问题，制度好可以使坏人无法任意横行，制度不好可以使好人无法充分做好事，甚至会走向反面。”①

马克斯·韦伯的《新教伦理与资本主义精神》从总体上说明新教伦理和资本主义制度的关系。他明确表示，资本主义的运作制度由一套新教伦理所支撑，新教伦理与隐藏在资本主义发展背后的某种心理驱力（资本主义精神）之间具有生成关系。一个人对天职负有责任乃是资产阶级文化的社会伦理中最具代表性的东西，而且在某种意义上说，它是资产阶级文化的根本基础。上至古希腊时代延续至今的民主代议制度，下至体现理性化灵魂的股票、支票、债券等商业化手段，无不反映了理性主义的特点。西方文明不同于其他文明的一般特征，就是理性主义②。

核心文化价值观对制度伦理有重要的影响力，不同的核心文化价值观可能会导致不同的制度伦理选择，在某种文化价值观下高度认同的制度伦理，在另外一种文化价值观下可能根本就得不到认同。西方文化具有契约精神和法律为先的理念，我国传统文化是以等级制、集权、低信任为特征的差序文化（费孝通，2004；杨师群，2012），这些不同的文化理念必然会对制度伦理产生重要影响，许多在西方文化价值观中得不到认同的东西，在中国的制度设计中却可以得到认同。

由于皇权专制的需要，中国传统文化推崇等级观念，推崇人是生而不平等的，“君君臣臣，父父子子”（论语·颜渊）。中国历史上改朝换代的次数不可谓不多，但是，差序文化岿然不变。即使在当代中国，这种文化还不乏认同。根据人民论坛的《中国公众的平等与特权观念调查报告》显示，85.7%的人认为“不平等会永远存在”，而且只有10.4%的民众对权力的不平等感到不满③。在这种文化理念下，人们主观上缺乏平等意识，而正是这种平等意识的缺乏，即使打破了旧的不平等，新的不平等又会建立，社会只是在旧的不平等——打破——新的不平等建立这种恶性循环中运行，中国数千年的皇权专制基本上就是这种恶性循环，而更令人深省的是，多数人认可这种皇权专制中的差序伦理。

就内部控制评估来说，差序文化会影响制度适宜性判断标准，进而影响内部控制评估重点。下面来具体分析这一过程。在差序文化下，内部控制的重点是非领导岗位，而不是领导岗位，所以，在这种文化理念下，对于制度的适宜性判断，关注的重点是非领导岗位相关制度的适宜性，而不是领导岗位相关制度的适宜性（事实上，专门针对领导岗位的制度较少，并且原则性较强，不注重制度的操作性）。同时，对于领导岗位相关制度的适宜性标准可能更为原则和抽象，更不具有可操作性。相对来说，对于非领导岗位相关制度的适宜性标准可能更为具体和细致，更具有可操作性。在内部控制评估时，评估的重点就是非领导岗位的内部控制，而不是领导岗位相关的内部控制。具体来说，在差序文化理念下，由于人们认为不同层级存在差别是合伦理的，所以，在内部控制评估时，也是区别对待，评估的重点是非领导岗位相关的内部控制，对于领导岗位的内部控制给予的关注较少，即使评估也是原则性的，不会像非领导岗位相关内部控制评估那样具体和细致。

（五）核心文化价值观、制度伦理、适宜制度判断和内部控制缺陷认定

本文前面分析了差序文化这个核心文化价值对制度伦理、适宜制度判断和内部控制评估重点的影响。下面再来分析“面子”、“关系”等核心文化价值观对内部控制缺陷认定的影响。

重视“面子”、“关系”是中国核心文化的重要理念，在这种理念下，大家都要相互给面子。在一个组织内部，成员之间要和谐相处，不要发生正面冲突，要建立和维持良好的人际关系，包括工具型人际关系、情感型人际关系和混合型人际关系。人际关系就是生产力（Misumi、Peterson，1985；Lockett，1988；Easterby-Smith、

Malina、Lu，1995；王轶楠、杨中芳，2005；Wong、Wong、Heng，2007）。

“面子”、“关系”等这些文化价值观对制度伦理会有一定的影响，一些不适宜的制度伦理可能会因为“面子”、“关系”的需要而得以默认。这种得到默认的不适宜的制度伦理进而影响适宜制度判断标准，从而使适宜制度的判断标准显得过于松弛。在此基础上，对内部控制评估产生影响。如何影响呢？为了“面子”、“关系”的需要，可能有三种路径：第一，对于内部控制缺陷的认定过于松弛，本身属于内部控制缺陷的，也不认定为内部控制缺陷；第二，对于评估中已经发现的内部控制缺陷，不报告，而是由所在部门或岗位自行处理；第三，对于已经认定的内部控制缺陷，在进行缺陷等级分类时，过于松弛，将重大缺陷确定为重要缺陷，重要缺陷确定为一般缺陷，重大缺陷很少会出现。总体来说，在“面子”、“关系”等的影响下，内部控制评估发现缺陷及认定较严重缺陷的可能性会降低。

四、核心文化价值观与内部控制评估：中美企业内部控制评估比较

笔者提出了一个关于核心文化价值观对内部控制评估之影响的理论架构，下面用这个理论架构来解释中美企业内部控制评估的一些差异。由于数据方面的原因，中美企业内部控制评估差异源于他人公开发表的研究结论。

（一）中国企业对理性计算评估模式的偏好低于美国企业

内部控制评估有两种路径，一是风险优先；二是控制优先。采用风险优先评估时，评估的路径是找到风险，然后找应对风险的控制，在此基础上，再权衡控制是否足够应对风险。采用控制优先时，是以内部控制框架或标准为参照物，根据内部控制框架的构成要素是否存在来评价内部控制的有效性。显然，上述路径中，风险优先路径属于内部控制评估的理性计算模式，美国企业如果采用这种路径来评估内部控制，其评估效率较高，而中国企业由于对文化价值模式的偏好较高，所以，采用这种体现理性计算的风险优先评估路径，其评估效率不一定好于控制优先评估路径。

有些研究印证了上述结论。Morrill、Morrill & Kopp（2012）以美国人为对象，通过实验研究发现，采用风险优先路径发现的内部控制缺陷多于控制优先。也就是说，对于美国人来说，在进行内部控制评估时，风险优先路径的效率高于控制优先路径。然而，Zheng（2012）用同样方法，只是实验对象改为中国的审计人员，结果显示，采用风险优先路径发现的内部控制缺陷少于控制优先。也就是说，对于中国人来说，在进行内部控制评估时，风险优先路径的效率低于控制优先路径。

（二）中国企业对于定量评估方法的偏好低于美国企业

内部控制评估有定量方法和定性方法。不同核心文化价值观对于评估方法的偏好会有重要影响。中国文化倡导重义轻利，偏好价值理性，而不是工具理性，所以，内部控制评估时，在评估方法方面，对定性方法的偏好要高于定量方法。

没有直接的研究结果来印证上述结论。但是，黄仁宇（2006，2007）的研究一定程度上印证了中国核心文化价值观偏好定性管理而不是定量管理。中国每个朝代衰亡的重要原因是“缺乏数目字管理”。中国古代的行政官员大多文学造诣高深，却没有经理事务的职业能力，这使得整个国家的官僚体系运作缺乏数目字管理，导致王朝财税无论是在抽取还是利用方面都存在严重问题，从而危及政权的稳定。流民的产生及揭竿而起的行为，从某种程度上说，就是脱离实际民情的不合理的税赋政策带来的。而难以抵抗外族侵略也跟不能及时有效调配中央资源有关（黄仁宇，2007）。相反，西方资本主义国家则精于“数目字管理”，它是西方富国强兵和资本主义成功发展的一个秘诀（黄仁宇，2006）。

（三）中国企业发现领导岗位相关内部控制缺陷的概率很低

中国文化是差序文化，在内部控制评估时，易于发现非领导岗位内部控制缺陷，而对于领导岗位相关的内部控制缺陷则难以发现。正是由于领导相关岗位的内部控制缺陷难以发现，领导们利用这些缺陷来践行机会主义的可能性就较大。

国有企业的腐败形势一定程度上印证了上述结论。近年来，国有企业反腐败形势趋于严峻，腐败案件时有发生，少数领导人以权谋私、贪污贿赂、违规决策、非法拆借资金、擅自从事高风险投资，给国有资产造成重大损失，影响恶劣（王金柱，2010）。据统计，2004年至2007年4年间，我国检察机关共处理169 000起企业腐败案例，涉案人员达169 000人，涉案金额达238亿元（郭晓果，2011）。据《法制日报》（2010-10-18）报道，2008年至2010年上半年，上海查获贪污贿赂等职务犯罪案件中，发生在国有企业的占案件总量的47%，而大要案占了94%。由于频频发生国企高管腐败事件，使一些人误认为国企的存在是中国滋生腐败的根源（杨波、薛东阳，2011）。

（四）中国企业内部控制评估发现缺陷的概率低于美国企业

重视“面子”、“关系”等是中国核心文化的重要理念，在这种理念下，大家都要相互给面子，在一个组织内部，成员之间要和谐相处，不要发生正面冲突。在“面子”、“关系”的影响下，内部控制评估发现缺陷及认定较严重缺陷的可能性会低于美国企业。

有些研究印证了上述结论。根据财政部和证监会联合发布的《我国境内外同时上市公司2011年执行企业内控规范体系情况分析报告》，在境内外同时上市的67家已披露2011年年报的公司中，报告期内存在内部控制缺陷的有49家，占比达73.1%，其中，新华制药内控无效④。根据深圳市迪博企业风险管理技术有限公司发布的《中国上市公司内部控制白皮书》，2011年，我国有156家上市公司在内部控制评价报告中披露其存在内部控制缺陷，占比6.67%⑤。上述两组数据显示，国内上市公司的内部控制有效性显著高于境内外同时上市的上市公司，前者存在缺陷的公司占6.67%，而后者占73.1%。境内外同时上市公司大多数是优质公司，这些公司的内部控制有效性不可能整体低于国内上市公司，所以，这些数据告诉我们，国内上市公司对自己的内部控制缺陷认定过于宽松。另外，Park、Rehg & Lee（2005）发现，美国公司鼓励员工举报（whistle blowing），员工有一种理念，发现有人做错事，就应该告诉公司，让这些错误行为得到抵制。所以，不少舞弊和欺诈就是员工举报后得以暴露的。安然公司舞弊就是由三个内部审计人员首先举报的。与此相反，在亚洲国家，则较少发现类似西方国家的员工举报。此外，Park et al（2008）研究韩国、土耳其和英国人对于员工举报的态度，结果发现，不同文化背景对员工举报的态度有显著差异，三个国家中，英国人对员工举报的认可程度最高。

五、结论和启示

本文以适宜制度理论为基础，构建一个核心文化价值观如何影响内部控制评估的理论框架，并以中美两国在内部评估方面的一些差异来验证上述理论框架。适宜制度就是符合自身特征的制度，评估内部控制有效性事实上就是判断制度适宜性。制度适宜性判断的主观感受色彩较浓，而主观感受又与核心文化价值观很有关联。核心文化价值观影响内部控制评估的主要路径是，核心文化价值观会影响判断者的制度理性选择和制度伦理选择。由于制度理性选择和制度伦理选择不同，对同样的制度会有不同的适宜性判断标准，正是这种判断标准的不同，会影响其对制度的适宜性评估。就内部控制评估而言，对于制度适宜性的不同判断标准会进而影响内部控制评估的模式、评估方法、评估重点和缺陷认定。具体来说，核心文化价值观对内部控制评估的影响路径如下：

1.核心文化价值观、制度理性、适宜制度判断标准和内部控制评估模式。制度理性分为价值理性和工具理性两种类型。不同的核心文化价值观对价值理性和工具理性的偏好程度不同。中国核心文化价值观的义利观特别强调道德价值，就制度理性来说，受中国核心文化价值观的义利观之影响，对价值理性和工具理性的偏好程度不同，价值理性的地位远高于工具理性。由于对价值理性的偏好高于工具理性，在对制度适宜性进行判断时，主要会从价值理性的角度来判断，对于工具理性视角的制度适宜会不重视。

2.核心文化价值观、制度理性、适宜制度判断和内部控制评估方法。内部控制评估方法有定性方法和定量方法两种类型。核心文化价值观影响价值理性和工具理性的选择，价值理性下，对于内部控制的评估方法会偏好定性方法；工具理性下，对于内部控制的评估方法会偏好定量方法。

3.核心文化价值观、制度伦理、适宜制度判断和内部控制评估重点。制度伦理是指制度本身内含的伦理追求，既包括蕴涵、体现在制度中的伦理追求，又包括伦理的制度化。核心文化价值观对制度伦理有重要的影响力，不同的核心文化价值观可能会导致不同的制度伦理选择。差序文化是中国核心文化价值观的重要内容，这种差序文化会影响制度伦理，进而影响制度适宜性判断标准，从而影响内部控制评估重点。在这种文化理念下，对于制度的适宜性判断，关注的重点是非领导岗位相关制度的适宜性，而不是领导岗位相关制度的适宜性。所以，在内部控制评估时，评估的重点是非领导岗位相关的内部控制，对于领导岗位的内部控制给予的关注较少，即使评估也是原则性的，不会像非领导岗位相关内部控制评估那样具体和细致。

4.核心文化价值观、制度伦理、适宜制度判断和内部控制缺陷认定。重视“面子”、“关系”等是中国核心文化的重要理念，这些文化价值观对制度伦理会有一定的影响，主要有三种路径：第一，对于内部控制缺陷的认定过于松弛；第二，对于评估中已经发现的内部控制缺陷不报告，而是由所在部门或岗位自行处理；第三，对于已经认定的内部控制缺陷，在进行缺陷等级分类时过于松弛。总体来说，在“面子”、“关系”等的影响下，内部控制评估发现缺陷及认定较严重缺陷的可能性会降低。

中美企业在内部控制评估方面的一些差异一定程度上印证了上述结论。

内部控制评估是内部控制体系的“保健医生”，如果这个“保健医生”在发现内部控制缺陷方面具有系统性偏差，其“保健”作用就会大打折扣。本文前面已经提到的两组数据（国内上市公司存在缺陷的占6.67%，而境内外同时上市的公司存在缺陷的占73.1%）显示，国内内部控制评估已经出现系统性偏差，我国的“义利观”、“差序文化”、“面子”、“关系”这些核心文化价值观是这种偏差的重要原因。所以，如何从正式制度层面来抑制内部控制评估中的系统性偏差是内部控制真正发挥“保健医生”作用的前提。从某种程度上来说，也是中国企业能否真正建立起有效的内部控制之关键。

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