执行新高校会计制度下培养学生成本的会计核算

徐光英

(湖北科技学院，湖北 咸宁 437100)

近年来，高校学费涨声一片,物价水平上涨、办学成本提高、还贷压力增大等等各种各样的上涨理由。高校学费上涨的直接动因是办学成本上涨。接受调查人员中77.7%的受访者认为，高校上调学费的前提是公开大学的办学成本，以及政府、社会、学生的具体分担情况。北京师范大学教育经济学专家曾晓东说“学生和家长不应该为大学不合理的成本增长埋单。”所以，各个高校应该把培养学生的合理成本核算出来并公之于众。然而，核算高校学费成本是一项十分复杂的工程，山东省某“985”高校财务处负责人直言不讳地说：“学校无法提供学校生均培养成本的详细情况，大多数高校的学生培养成本都是一笔‘糊涂账’。”

为了方便各高校核算教育成本以及生均培养成本，为高校学费收取标准提供依据，国家相关部门相继作出了高校学生培养成本核算的一些办法和规定。如2005 年 6 月 8 日国家发改委颁发了《高等学校培养成本监审办法(试行)》，明确了高校教育培养成本的范围是由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧 4 部分构成；2007年教育部着手制定《高等学校生均培养成本核定办法》，但一直未能出台；2012年12月，新修订的《高等学校财务制度》规定“高校应根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系、总成本和生均成本等核算工作。”；近日，教育部、国家发改委等五部门联合下发《关于2014年规范教育收费治理教育乱收费工作的实施意见》，对学费调整问题做了明确说明：“要规范普通高等学校收费行为。各地要按照属地化管理原则，因地制宜建立健全高等学校收费标准动态调整机制，建立合理的教育培养成本分担机制”。学生成本核算具体实施办法、细则还不明确，准确核算学生培养成本可能还存在差距,教育培养成本分担机制从何谈起？鉴于此，作者就现阶段高校培养学生成本的会计核算问题，结合制造企业成本会计核算方法和步骤，思考和探讨高校学生培养成本的会计核算。

一、制造企业成本会计核算的方法和步骤

制造企业为了正确地进行成本核算，始终贯彻受益原则，即谁受益谁负担费用，什么时候受益什么时候就要负担对应的费用，负担费用的多少与受益程度大小成正比。

制造企业成本核算的一般程序是指对企业在生产经营过程中发生的各项生产费用和期间费用，按照成本核算的要求，逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的生产成本和各项期间费用的基本过程。从生产费用发生开始，到算出完工产品总成本和单位成本为止，一般有以下几个步骤：(1)生产费用支出的审核；(2)确定成本计算对象和成本项目，开设产品成本明细账；(3)进行要素费用的分配；(4)进行综合费用的分配；(5)进行完工产品成本与在产品成本的划分；(6)计算产品的总成本和单位成本。

二、高校学生成本会计核算的方法和步骤

(一)新高校会计制度与企业一样，贯彻了受益原则

1.由于高校此前一直执行的是1998年发布的《高校会计制度》，此制度中高校会计核算采用的是收付实现制，就是按照收益、费用是否在本期实际收到或付出为标准确定本期收益、费用的一种方法。这种核算制度不科学，对盈亏计算不准确，没有贯彻谁受益谁何时受益谁就应承担费用以及何时承担费用的原则，不利于高校成本的正确核算。

新的高等学校会计制度规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”权责发生制是按照收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用的一种方法。这种核算制度优点是科学、合理、盈亏计算比较准确。虽然比较复杂，但是对高校成本核算的事项我们就可以执行权责发生制原则。不管当期的收入与支出是否收到或支付，但是只要是属于当期发生的，都应当记入当期各成本核算对象，贯彻了谁受益谁何时受益谁就应承担费用以及何时承担费用的原则，符合成本计算的要求。

2.此前高校会计制度中没有要求高校对固定资产计提折旧，对无形资产进行摊销。新的高校会计制度为满足高等学校成本费用核算需要，增设了“累计折旧”、“累计摊销”科目。其中规定：“高校除文化资产之外的固定资产计提折旧、对无形资产计提摊销，以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实体现资产价值。”这样一来，一方面真实体现了高校现有资产的价值，一方面及时准确地把高校因开展各项活动而发生的当期资产耗费进行了分摊，贯彻了谁受益谁应承担费用的原则，符合我们进行高校成本正确计算的要求。

(二)借鉴企业成本核算办法，探讨高校培养学生成本的核算

1.高校培养高质量的公共产品与企业生产产品的异同

高校的主要任务是向社会培养高质量的公共产品——合格的毕业生，这与企业通过一定的技术手段、生产器具，耗费一定的物力和人力费用制造出新产品是一样的。只不过高校“合格产品”——学生不会作为产成品停留学校，而是一次性输送给社会。企业生产的产品有些生产期不超过一年，有些可能超过一年甚至几年才能产出合格产品。高校学生从入学到毕业离校都要经过几年的在校学习才能完成学业毕业，成本计算期时间长，发生的费用是在校期间所有的费用之和。

2.区分高校培养学生成本费用和办学成本费用

高校费用是高等学校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失。成本核算是按照一定的核算方法对相关核算对象在业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算。高校培养成本核算是对为培养高级专门人才所直接耗费的直接人工、 直接材料及其他费用以及管理和组织教学而发生的公务费用、其他费用等进行归集、分配和计算。我们不能把高校开支的所有费用平摊到每个学生身上作为生均成本，对学生培养成本核算时，要把生均培养成本和办学成本区分开来。第一，有些高校行政机构多、行政人员过于庞大，行政领导搞形象工程和政绩工程，占用了大笔开支；有些非学术研究型高校之间因影响力以及其他一些原因，科研经费来源、数额存在巨大的区别。假如把高校全部费用都分摊记入学生成本，则生均培养成本不可比，同年同规模的各个高校之间有很大差距、不同年同一高校之间也有很大区别。第二，一些教育和财务管理界的专家认为，“教育培养成本”与“生均培养成本”不能等同，前者属于学校的总体办学成本，而后者只是学生在校几年内的培养成本。第三，根据现行会计制度中规定“将期间费用计入当期损益，不再计入开发产品成本”，也就是说企业发生的行政管理费用不再分配计入产品中去。所以，高校学生培养成本会计核算是培养各专业学生发生的费用支出，而不应把高校其他办学成本费用分摊记入学生培养成本。

根据新高校会计制度科目的划分，我们把教育教学为主的高校教育事业支出科目中归集的各类教学活动和教学辅助活动发生的基本支出和项目支出费用都记入学生培养成本。教学事业支出的核算范围为各学院、系(含院系下属不单独编列预算的研究所和研究中心)等教学机构；校团委、学工部、学生会等各类思政教育部门和信息网络中心、电教中心、测试中心、图书馆、博物馆、档案管等教学辅助部门。其他一级科目如科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出、其他支出等科目核算的费用不计入学生培养成本中。

3.区分直接记入学生成本费用和间接分配记入学生成本费用

根据高等学校新会计制度核算的特点，高等学校各学院、系(含院系下属不单独编列预算的研究所和研究中心，下同)等教学机构为培养各类学生发生的支出，直接记入本院、本系、本专业的成本费用中。而高等学校校团委、学工部、学生会等各类学生思政教育部门和信息网络中心、电教中心、测试中心、图书馆、博物馆和档案馆等教学辅助部门发生的支出，能直接记入相关院、系和相关专业的成本费用中就直接记入，不能直接记入就作为间接费用先在“教学管理费”、“教学辅助费”科目进行归集，期末分配记入相关院系相关专业学生培养成本项目，结转后“教学管理费”、“教学辅助费”科目无余额。

4.确定成本计算期和成本核算对象

由于高校的一学年是从每年的9月1日开学到第二年的8月31日，所以，成本核算期确定为每年的9月1日至第二年的8月31日，这是高校的特点决定了与企业的成本核算期不同。

成本核算对象是指在核算成本过程中为归集和分配各种费用而确定的承担费用的产品。显然高校培养学生成本核算对象是学生，单个产品就是每个学生。高校把学生培养毕业要经过几年的时间才能完成，对承担费用的学生的成本核算要经过几年的会计核算期。但是，由于高校培养的学生不会作为产品停留在学校，各高校培养每个相同专业的学生，从他们入学到完成学业离校，每个高校采取的教学手段、教学模式、教学方法等相对稳定，变化不大。每个专业的在校生分别由不同年级的学生组成，一个成本计算期内这个专业学生发生的所有成本费用，除以这个专业的在校生人数，近似于一个专业学生从入学到毕业所有在校期间发生的费用，即高校培养一个专业学生的成本。因此，我们把每个专业学生作为高校学生培养成本的核算对象。成本核算对象一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

5.明确高校培养学生成本费用内容，设立成本核算项目

2005 年 6 月 8 日国家发改委颁发了《高等学校培养成本监审办法(试行)》，明确了高校教育培养成本的范围是由人员支出、 公用支出、 对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧 4 部分构成，根据新的高校会计制度，还应包含无形资产摊销。其中人员费用包括:教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出;公用支出包括:办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、 会议费、培训费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其它公用支出;对个人和家庭的补助支出包括: 抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出; 无形资产摊销及房屋建筑物折旧、设备折旧。

根据国家财政部门的统一规定，高校要对要素费用支出按经济内容进行分类，反映的是某一时期内高校实际发生费用的具体内容。成本计算的过程是将要素费用分配计入到各成本计算对象的成本项目的过程。高校培养学生成本计算时，应把按经济内容分类的要素费用计入到各专业学生培养成本项目中。借鉴工业企业制造成本法下成本项目分类，结合高校成本费用构成情况及特点，我们把高校培养学生成本项目分为“学生个人补助成本、本专科生业务成本、教学管理成本、教学辅助成本、教师薪酬成本”。其中，“学生个人补助成本”项目归集直接用于学生身上的学生奖助学金、学生医疗费用等人员支出；“本专科生业务成本”项目归集学生学习及实习等而发生的实习见习费、实验耗材费、资料费、固定资产摊销、无形资产摊销等公用支出；“教学管理成本”项目归集各院系、教研室、教务处、学生处、团委、心理咨询室等教学管理部门、思想政治工作部门为教学管理、学生日常管理和思想政治工作而发生的各项公用支出、固定资产折旧、无形资产摊销等费用；“教学辅助成本”项目归集信息网络中心、电教中心、测试中心、图书馆、博物馆和档案馆等教学辅助部门的人员薪酬支出、公用支出、固定资产折旧、无形资产摊销等费用；“教师薪酬成本”项目归集高校支付给直接参与理论教学和实践教学等学院、系(含院系下属不单独编列预算的研究所和研究中心)等人员的各种形式的薪酬。

6.正确归集成本费用支出和成本项目支出

根据新高校会计制度的相关会计科目设置统一规定，为方便高校发生的各种费用会计核算的同时，还应设置方便学生成本核算的科目。学生成本类科目设置应符合我们对“产品”学生核算的需要，所以学生成本核算科目设置到最末级XX专业学生，如“ 教育事业支出-本专科生业务成本(费)-生产实习费-XX专业学生”、“教育事业支出-教学管理成本(费)-资料费-XX专业学生”、“教育事业支出-教师薪酬成本(费)-XX专业学生”、“教育事业支出-教学辅助成本(费)-XX专业学生”等等。高等学校各学院、系(含院系下属不单独编列预算的研究所和研究中心，下同)等教学机构为培养各类学生发生的支出，直接或分配记入到XX专业学生成本科目帐户上。高等学校校团委、学工部、学生会等各类学生思政教育部门和信息网络中心、电教中心、测试中心、图书馆、博物馆和档案馆等教学辅助部门平时发生的各项支出能直接记入相关院系相关专业学生成本上时直接记入，不能直接记入的，平时发生费用时记入如“教育事业支出-教学管理费-办公费”、 “教育事业支出-教学辅助费-办公费”等科目归集，到每月月末，按当年在校生数或学生完成学分数或教学学时数等合适的分配方法，分配记入学生成本帐户上。如把“教育事业支出-教学管理费-办公费”、“教育事业支出-教学辅助费-办公费”归集的费用分配记入“教育事业支出-教学管理成本-办公费-XX专业学生”、 “教育事业支出-教学辅助成本-办公费-XX专业学生”， 结转后“教育事业支出-教学管理用-办公费”、“教育事业支出-教学辅助费-办公费”等科目余额为零。

7.设立成本责任中心，做好学生成本核算管理

各教学院部应为本学院、系(含院系下属不单独编列预算的研究所和研究中心)发生的费用支出进行分类统计工作负责，是成本核算的第一责任中心。各教学院部费用发生月应对为培养各专业学生发生的费用进行分配、分类汇总统计到各专业学生明细科目帐户，然后拿到财务部门审核记入各院部的相关专业学生成本中去。

其他教学学生管理部门和教学辅助部门，如果发生的费用应直接记入到相关院部相关专业学生帐户的，应先如上进行分类统一，然后拿到各相关院系教学机构核对好后，再拿到财务部门记帐。不能直接记入的，到月底上述部门要采取按当年在校生人数或完成学分人数或教学学时数等合适的分配方法，制表分配相关院系相关专业学生应承担的成本费用，并经过相关院系人员审核后财务部门记入相关专业学生成本项目帐户上。

院系：医学院 成本费用支出汇总表 月份 单位：元

制表人 复核 审核 财务处

各院部、系是成本管理的第一责任人，要认真履行职责，记录好本部门相关专业学生发生的各项成本支出并控制各项支出。学校也要对各个院系的成本进行绩效考核管理。目的就是为了加强成本费用管理，为高校节约资金，为收取学费提供有力的依据。

8.扩展会计记帐软件功能，增加学生培养成本报表汇总模块

对原有的高校会计记帐软件按新制度的要求进行更改外，还要增加一个成本汇总报表模块，专门用来统计汇总学校培养学生成本情况。这个模块把各院系在会计核算时已记入对应相关专业学生帐户上的成本支出采取一定的科学方法直接结转过来进行汇总统计。成本汇总表要分别按专业学生分开汇总、按各个成本项目分开汇总等。

每月通过汇总表就可看出各专业学生当月每项成本数额、各专业学生当月全部成本数额以及全院在校生当月成本发生额。一个成本核算期完成后，可计算得出各专业学生的总计培养成本和各专业学生人均成本以及全校培养学生的总成本和生均成本。成本表可设计如下 :

单位名称 学生成本月份明细表 月

三、结语

加强高校学生的成本核算，让高校收费有说服力，让高校调整学生学费更“阳光”；有利于高校领导决策提供参考，提高内部管理水平和优先教育资源配置；有利于加强财务管理，节约办学成本；有利于提高高校社会效益和经济效益，在竞争中求得更好的持续发展。同时，高校也要对照反省，不能将高校亏损全依赖于提高学生学费来弥补，而是要查找自身还存在的问题。比如内部工作人员贪污腐败、管理混乱导致高校资金浪费等问题。高校要加强完善内部控制制度建设，让制度来监督管理高校办事流程中各个环节各个人的办事行为，确保国家投入的教育资金不被浪费，为国家培养出质量更高的专业人才。