基于建造合同准则的几点思考

徐家祥

利尔达科技集团股份有限公司 浙江杭州 310000

摘要：建造合同准则中，会计处理对工程毛利的处理方法的观点和看法，如何正确确认工程项目的业务收入、毛利率水平，项目管理实践中企业财务人员如何做好项目的核算工作。

关键词：建造合同；会计处理；问题；毛利率

前言

2006年财政部发布了企业会计准则第15号-建造合同，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同准则是专为施工企业设计的一套会计核算体系，新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步进行了规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高要求。本人就工作实践中关于建造合同的会计处理、收入确认、毛利率估计等事项中谈几点自己的体会与感受共同探讨。

一、关于工程结算的会计处理

建造合同准则中进行会计处理应用的相关会计科目包括“主营业务收入”、“主营业务成本”、“工程施工”、“工程结算”等，主营业务收入反映各个会计期所实现的工程项目收入情况，主营业务成本则是与收入相对应的各个会计期间所结转的工程成本，差额为该工程项目在各期所体现的利润，如果收入小于成本则为亏损。工程施工归集工程项目自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。其中，“工程施工”科目下还要设置“合同成本”、“合同毛利”，“工程结算”科目为“工程施工”科目的备抵科目。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况；在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目结平，不平则为未结转的项目利润或亏损应予以补计最终对冲结平。通常的会计处理为：

确认收入的会计处理：

借：应收账款（货币资金）

贷：工程结算（项目辅助核算）

借：主营业务成本

工程施工—项目毛利（项目辅助核算）

贷：主营业务收入

笔者认为最合适的会计处理应该是将项目毛利体现在工程结算科目下，做为工程结算的二级科目。会计处理方法为：

借：应收账款（货币资金）

贷：工程结算—项目结算（项目辅助核算）

借：主营业务成本

工程结算—项目毛利（项目辅助核算）

贷：主营业务收入

虽然，两种会计处理方法看起来差异似乎不大，但意义不同。准则是将毛利作为工程施工的二级科目似乎与施工密不可分，但我们知道费用项目是都需在当期费用化而成本项目未必，所以工程施工归集的成本内容而非费用化开支，故与毛利之间没有必然的联系，但基于收入、成本的配比原则，每当收入发生时一定要将相应的成本（收入减成本即为毛利）进行配比。项目毛利与项目收入形影相随密不可分，工程结算是项目收入的表现形式，当期进行工程结算才会体现收入，没有工程结算则不会体现收入，故项目毛利做为工程结算的二级科目才是最确当的会计处理方法。那么有人也许认为既然已经有了工程结算的两个二级科目：项目结算、项目毛利，是否可以直接将其做为损益表的计算口径，不再需要通过主营业务收入、主营业务成本两个会计科目进行核算。这其实是对建造合同准则出台的基本思路相违背，也对建造合同对于成本、毛利认定来源理解模糊有关系。建造合同是考虑到各种各样的工程施工项目可能会存在跨期跨越若干年份的大型工程项目、飞机船舶制造等。工程结算项目结算归集的是自项目开工建设以来全部的工程收入情况，工程结算—项目毛利同样归集的是开工建设以来结转的全部项目毛利数额。而主营业务收入、成本仅是归集的一个会计期间的收入、成本数据且期末无余额。此外，项目毛利是与项目收入对应的估计值，不存在“工程结算收入-工程施工=毛利”的情形。建造合同收入的确认通常采用完工百分比法，而工程施工费的开支不可能与完工的进度比完全一致，并且工程施工投入的情况也不可能与产出完全吻合，即便有些特殊项目吻合度极高，也会存在施工费开支与实际投入不一致的情形，故上述等式不成立。

二、收入确认过程中存在的问题

建造合同收入确认通常用完工百分比法，而完工百分比的确认存在着很大的人为调节的空间。某些企业为了调节或粉饰报表，会通过提前确认收入或延迟确认收入等手段，人为调节企业的业绩与利润，为了防止此类会计WUBI舞弊行为的发生，会计人员或中介机构需要做好以下工作：

1、提高专业技能了解学习本企业（被审计企业）收入确认的关键指标，在会计期末对于重大工程项目以亲临现场、实地丈量等手段取得第一手数据资料；

2、取得企业内部成本投入数据来测算项目完工进度情况；

3、通过中介机构——监理、项目过程审计单位或第三方专业机构对项目的完工情况进行计算或评估；

4、通过函证等方式取得投资方或业主单位对工程完工进度的确认。

以上方式可综合运用，以取得与实际情况相符合的可信数据。

三、毛利率确认

如此前所述，工程项目毛利率是根据工程结算收入情况预估的数值，如此可能存在人为调节利润的空间。对于这种情况如何进行专业判断并堵住漏洞，企业会计人员或中介机构需做好以下工作：

1、了解企业毛利率测算的真实性，对预估的材料费、施工费、税金、直接费用等进行合理的估计或请专业第三方协助计算

2、对于工程变更情况，企业是否对毛利率进行了及时的调整，将项目真实的毛利率水平反映到每期的损益中去，对于索赔、奖励等不确定的业务收入有无提前进行预计，从而虚高项目毛利水平；

3、对项目施工费是否进行合理的估计，有无存在将其他费用（甚至工资、奖金）变相列支到项目成本，虚高项目成本降低项目毛利率水平，从而偷逃国家税收等行为。

4、工程的各项税金是否合理列支，增值税项目是否按价外收入计算毛利率，营业税项目是否将营业税及其附加税准确列支，有无未列支的情形。

5、定期将结项项目毛利情况与预计毛利情况进行比较分析，评估企业毛利率测算水平的准确性。

四、做好建造合同会计核算的要点

对于建造施工企业而言，如何做好工程项目核算，按建造合同准则准确进行会计核算是一项重要的工作，如何做好建造合同的会计核算，几点体会：

1、分项目核算，这是项目核算的基础，只有这样才能准确核算各项目的损益情况，对项目组成员进行有效考核，提升企业的工作效率；

2、做好项目的预算工作，项目预算是企业项目操作的基本指引，项目预算的准确性与企业的投标策略、定价策略密切相关，项目预算也是企业对项目组成员考核的基础。项目预算的体系需相对完善应涵盖项目实施中的一切费用。

3、除了項目预算外，对于项目的变更、调整或补充合同应及时更新项目预算，这样才能保证各期项目毛利与实际情况相一致。

4、及时做好项目的结项工作。项目验收完成后，需及时提交决算报告，需委托方确认的，应及时催委托方完成相关审计认定工作。将结项毛利情况与累计结转项目毛利情况进行对比，回顾毛利结转差异情况。公司项目管理部门还需定期做好项目结项的总结和分析会，交流分享经验，总结教训，不断进步。

参考文献：

[1]苗雷.《建造合同准则》核算问题研究，财会学习，2008年8期

[2]张辉.新会计准则中建造合同在施工企业中的应用，会计之友，2008年17期

[3]范经华 戴国华.关于建造合同准则实施中几个问题的思考，财务与会计，2008年5期