电子商务在线交易纳税问题探讨

张桂玲

【摘 要】 随着“营改增”的逐步推进，现代服务业改征增值税，对在线交易法律属性产生了重要影响。法律属性的判定是在线交易纳税实务的关键问题之一。文章在借鉴经合组织（OECD）与欧盟的数字化商品纳税实践与国际惯例的基础上，结合“营改增”的规定，建议将电子商务在线交易纳入增值税应税范围，对纳税人、应税服务与税率、纳税期限与课税地点进行探讨，以期推动电子商务纳税进程。

【关键词】 数字化商品； 增值税； 营改增

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）08-0102-02

一、问题的提出

电子商务交易按照合同标的物交付方式的不同，分为离线交易与在线交易。离线交易中交易谈判、合同订立与款项支付通过互联网完成，商品与劳务需通过传统物流或现场实际提供完成交付。因而与传统交易相比，只是交易形式不同，交易实质没有发生变化，依然适用于现行的税收制度，这已经得到国际社会的认可。

随着信息技术的发展与应用，在线交易逐渐增多，一些商品以数字化的形式在线提供并通过互联网传输，即包括商品的交付或服务提供在内的全部交易均通过互联网完成。由于交易对象的无形性与虚拟性，模糊了传统意义上商品与服务的边界，因而，在线交易究竟属于销售货物，课征增值税，还是属于提供劳务与无形资产转让课征营业税？税收法律属性的判定成为在线交易纳税实务中的一大障碍，也是国内外电子商务税收讨论的热点。

2013年5月，财政部、国家税务总局发布了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《“营改增”实施办法》），将大部分无形资产转让纳入现代服务业，并对纳入《“营改增”实施办法》范围内的现代服务业改征增值税，这对在线交易纳税问题会产生哪些影响？本文就“营改增”后在线交易实质的判断、归属税目以及税收管辖权的确定进行分析，以期为在线交易纳税问题提供思路。

二、经合组织（OECD）与欧盟在线交易纳税实践

关于在线交易的纳税问题，OECD与欧盟已经进行了积极探索，处于领先地位。

（一）OECD

1998年，OECD达成了《电子商务税收框架性条约》，其主要原则如下：第一，通过调整现有税制，完成对电子商务交易征税，不开征新税，避免重复征税或不征税；第二，不将在线交易数字化商品的提供视为货物提供；第三，应税跨国交易由消费行为所在地的国家课征；第四，对于难以辨认的资产交易实行反向定税（自行估税）机制。

（二）欧盟

2002年5月欧盟通过了“关于修改增值税第6号指令的第2002/38/EC号指令”，明确了在线交易性质与征税范围，确立了收入来源地（消费者所在地）标准与逆向征管机制，标志着欧盟电子商务税收政策进入实施阶段。主要内容如下：

第一，交易性质与征税范围。欧盟将以电子方式在线传输物品定性为劳务的提供，征收增值税，征税范围涵盖：（1）网站及其维护，程序与设备的运行维护；（2）软件在线下载与更新；（3）在线提供的图片、文本及数据库；（4）音乐、电影、游戏的在线消费与下载；（5）网络远程教育。

第二，课税对象、课税地点与纳税人。根据交易双方性质、所在国家的不同，欧盟在线交易的纳税人与课税地点也不尽相同。（1）欧盟经营者在欧盟内提供的应税商品与劳务是增值税的课税对象，若购买方是个人消费者，且年销售额达到100 000欧元，则商品与劳务的提供者应登记注册增值税，课税地点为提供者所在地；若是以B2B的形式开展业务，即购买方也是增值税应税人，则不需要进行注册登记，只要按照反向定税机制进行自我估税，实行收入来源地标准，课税地点为消费者所在地。（2）欧盟经营者向非欧盟国家与地区提供商品与劳务，不是欧盟增值税的课税对象，课税地点是消费者所在地。（3）非欧盟的经营者向欧盟提供商品与劳务是增值税的课税对象，课税地点在欧盟。

第三，税率、税收征管与纳税期限。增值税按消费者所在国的税率征收，非欧盟经营者可选择任一欧盟成员国进行税务登记，每个季度向税务登记国家电子申报缴纳增值税；税务登记国负责日常征管，并向消费者所在国移交应得税款。

三、在线交易税收法律属性的判定

根据在线交易的实质与国际惯例，不宜对数字化商品交易开征新税，因而，税收法律属性的确定应综合考虑我国现行的税法制度、税收中性与公平原则、税收制度的实施成本、与国际制度的衔接与协调等问题。本文认为在当前我国“营改增”的大趋势下，电子商务在线交易应纳入《“营改增”实施办法》范围的现代服务业缴纳增值税，原因在于：

（一）数字化商品属于“营改增”应税服务范围

在线交易的数字化商品大致分为三类，一是图片、文本、音乐、电影、游戏等的在线消费与下载，此类交易一般是产品使用权的授予，而非所有权的一次性转让，具有权利许可的特征，可视为无形资产转让。《营业税暂行条例》规定，无形资产转让包括转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、出租电影拷贝与转让商誉，①根据《“营改增”实施办法》应税服务范围的注释，专利与非专利技术的转让，商标权和著作权转让，商标、商誉的转让，广播影视节目（作品）通过网络、互联网发行与播映等在内的权利转让都划入了“营改增”的现代服务业内，因而将此类在线交易纳入了“营改增”应税服务范围。二是网站建设与维护、程序与设备的运行维护、软件下载与更新、数据库服务等，如应用技术、应用服务提供商（ASP）、网站技术、数据仓库等，是利用计算机、网络等技术对信息进行生产、搜集、处理、加工、存储与利用，并提供信息服务的活动，属于软件服务、信息系统服务与业务流程管理服务等信息技术服务，已纳入“营改增”的应税服务范围。三是通过网络有偿提供财务、咨询、认证、鉴证、远程教育、设计、广告等远程服务，由于服务在线提供，且通常是只有现代服务业才能在线提供（传统劳务一般需要通过现场履行的方式提供），因此此类服务也应视为“营改增”应税劳务。综上所述，从交易内容来看，在线交易归属“营改增”的应税服务，应缴纳增值税。

（二）与国际电子商务税收政策保持一致

由于在线交易无纸化、无界化、遍布全球的特点，国际间税收政策的协调合作尤为重要。欧盟、瑞士与新加坡将在线交易定性为服务，日本、加拿大与巴西将在线交易定性为服务或无形财产转让。交易性质确定、税收管辖权、课税方式与国际规则保持一致，可以避免对同一交易的双重征税或双重未征税。因而，将在线交易视为现代服务的提供，符合各国在电子商务税收问题上达成的共识，有利于与国际规则接轨。

此外，将归属无形资产转让的在线交易纳入增值税的课税范围，利用增值税的抵扣机制，减少重复征税，有利于鼓励技术流转。将在线交易定性为现代服务业，纳入“营改增”的课税范围，税务机关不需要判断在线交易所得是营业所得、提供劳务所得或无形资产转让所得，只需根据《“营改增”实施办法》判断适用的增值税税率，有利于税务机关的税收征管工作，降低征收成本，具有较强的可行性。

四、“营改增”后在线交易纳税问题

（一）纳税人

根据《“营改增”实施办法》，在境内提供应税服务的单位和个人为增值税纳税人，对境外的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。但是没有规定如果应税服务的接受方为个人最终消费者的情况，本文认为应参照欧盟的规定，若应税服务的接受方为个人消费者，纳税义务人应为应税服务的经营者。

（二）应税服务与税率

根据《“营改增”实施办法》的规定，数字化商品的提供方或者接收方在境内的为应税服务，缴纳增值税，适用税率为6%，小规模纳税人增值税征收率为3%。同时规定向境外单位提供的下列应税服务免征增值税：技术转让服务、技术咨询服务、软件服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、认证服务、鉴证服务、咨询服务、广播影视节目（作品）制作服务以及投放地在境外的广告服务，有效避免了对数字化商品交易的重复纳税。

（三）纳税期限与课税地点

根据《“营改增”实施办法》规定，增值税纳税期限从1日到1个季度不等，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。固定业户课税地点为机构所在地或者居住地，非固定业户为应税服务发生地。对于在线交易，应税服务发生地概念并不明确，建议根据“增值税最终由消费者承担”的基本原则与国际惯例，选择消费行为发生地作为课税地点，避免经营者向低税区的转移。在具体征管上，可以采用电子银行或第三方支付平台代扣代缴的方式。

综上所述，本文建议对在线交易税收法律属性的判定，顺应当前“营改增”的趋势，以欧盟为目标，统一征收增值税。可以预见，在线交易的纳税问题涉及了政府、在线销售商、传统销售商、消费者的多方利益，将会是一个长期的过程。

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