长期股权投资广义损益的确认及计量分析

赵菊萍

（新疆交建交通设施制造有限责任公司，乌鲁木齐 813000）

长期股权投资广义损益的确认及计量分析

赵菊萍

（新疆交建交通设施制造有限责任公司，乌鲁木齐 813000）

长期股权投资是企业持有的一项重要资产。本文主要对长期股权投资广义损益的构成、确认以及计量进行了分析。

长期股权投资；广义损益；会计确认计量

1　长期股权投资广义损益的构成分析

按照会计准则的规定，企业可初始确认为长期股权投资的股权投资包括能够对被投资单位实施控制、共同控制权或重大影响的权益性投资。同固定资产、存货等实体资产不同，长期股权投资所指向的对象是被投资企业，因此企业期末所持有的长期股权投资账面价值不仅受企业资产的取得成本影响，还与被投资企业的期末价值密切相关。广义的企业长期股权投资损益可以理解为企业初始确认的长期股权投资期初价值与其期末价值之间的差额，应当包括两个方面，第一个部分是当被投资企业期末实现净利润或其他利得及损失时，投资企业按照成本法核算时依据持股比例计算的应当享有的被投资企业发放利润的份额，或者投资企业按照权益法核算时，计算的应当享有被投资企业实现净利润的份额。第二个部分是指被投资企业整体净资产价值除去第一个因素所导致的价值变化，而引起的投资企业长期股权投资账面价值的变化，这一方面主要表现为企业在会计期末时要按照准则的规定来判断是否应当对长期股权投资计提减值准备。

2　长期股权投资广义损益的确认时间分析

被投资单位实现净利润或净损失时，长期股权投资的后续计量有成本法和权益法两种方法。在权益法核算方式下，投资企业应当在会计期末按照持股比例计算能够享有的被投资企业净资产变化的份额，包括分享的净利润和分担的净亏损两个部分，而在被投资企业实际分配股利时则不再确认投资损益。在权益法核算下，有被投资企业净利润的变化而引起的投资损益，计入“长期股权投资—损益调整”二级账户，由直接计入所有者权益的利得或损失引起的投资损益计入 “长期股权投资—其他权益变动”二级账户。如果是采用成本法对长期股权投资进行后续计量，则投资企业只有在被投资单位宣告发放股利时才能确认对应的投资收益，如果被投资单位当期没有宣告发放股利，那么即使被投资企业实现的净利润，投资企业也不得确认投资损益。

无论是权益法核算还是成本法核算，会计期末企业都要结合被投资企业的财务状况评估长期股权投资的可收回金额，如果长期股权投资的可收回金额低于其账面价值则要对长期股权投资计提资产减值，计入“长期股权投资减值准备”账户。

3　长期股权投资广义损益的计量分析

3.1被投资企业净损益变化引起的长期股权投资损益的计量

这种情况下，对同一笔长期股权投资后续计量采用成本法还是权益法会对企业核算的投资损益产生较大影响。例如，甲企业2014年以50万元银行存款，取得了A企业30%的股权，2014年A企业共实现净利润100万元，A企业对外宣告发放30万元现金股利，假设A企业净资产账面价值与公允价值相等。在权益法下，甲企业应当确认30万元的投资收益（100×30%），而在成本法下，甲企业只能确认9万元的投资收益（30×30%）。如果A企业2014年发生了100万元的亏损，未分配股利，那么在权益法下甲企业需要确认30万元的投资损失，而在成本法下则不需要确认投资损失。

可见，同样的投资条件，不同的后续计量方法对企业的资产价值和会计利润都会造成不同的影响。而长期股权投资所持有的股份总额一般来说比较巨大，按照持股比例所计算的能够享有的被投资企业净损益份额也较大，不同的会计处理方法会使企业对外披露的会计信息产生较大差异。我国企业会计准则目前规定，投资企业对被投资企业能够实施控制即双方构成母子公司关系的，母公司在个别报表按照成本法对持有的长期股权投资进行后续计量；投资企业对被投资企业能够实施共同控制或重大影响的，投资企业要按照权益法对持有的长期股权投资进行后续计量。而从两种后续计量方法的比较上来说，权益法是将投资企业持有的长期股权投资账面价值与被投资企业净资产的账面价值紧密结合起来，适用于投资企业对被投资企业控制能力强，双方联系紧密的情况。因此，投资企业对被投资企业能够实施控制时，更加适应于权益法，企业会计准则对后续计量方法适用范围的划分一方面不仅与国际会计准则的处理不相符，还违背了实质重于形式的会计原则，应当予以调整。

3.2被投资企业直接计入资本公积的利得与损失变化引起的长期股权投资损益的计量

在权益法下，当被投资企业当期发生了直接计入资本公积的利得或损失时，投资企业也要相应地调整长期股权投资的账面价值。例如，上述A企业2014年持有的一项可供出售金融资产公允价值上涨10万元，A企业将其确认为“资本公积—其他资本公积”。甲企业应当按照持有股份比例计算的享有份额3万元（10× 30%），一方面计入“长期股权投资—其他权益变动”二级账户，另一方面增加本企业的“资本公积—其他资本公积”，会计处理完毕后，甲企业持有的长期股权的账面价值为53万元（50＋3）。在成本法下，甲企业无需进行会计处理。被投资企业直接计入资本公积的利得与损失变化虽然在确认时只会影响被投资企业的资产项目，并不会影响其损益，从表面来看不应当属于长期股权投资损益，但是当投资企业对外处置该部分股权时，先期的会计处理会对后期的投资损益造成影响。例如，2015年1月，甲企业将持有的A企业全部股权以60万元价格对外出售，那么2015年1月甲企业确认的投资收益应当包括两个部分，一部分是资产的增值所导致的资产处置收益7万元（60－53），另一部分则是“资本公积—其他资本公积”转出所导致的投资收益的增加3万元，可见与长期股权投资账面价值相对应变化的“资本公积—其他资本公积”项目也是企业所实现的广义投资收益一部分，只是会计所反映的形式不同而已。

3.3长期股权投资减值损失的计量

会计期末时，企业应当将长期股权投资的账面价值与其可回收金额进行比较，以确定是否应当计提长期股权投资减值。长期股权投资的可回收金额是指其公允价减处置费用后的净额与该资产预计未来现金流流量的现值两者之间较高者。企业计算的长期股权投资减值金额主要受以下几个方面影响：①长期股权投资后续计量的方法类别。例如，甲企业2014年以50万元银行存款，取得了B企业40%的股权，2014年B企业发生亏损100万元，甲企业预计B企业的财务状况长期不会发生好转，甲企业持有的长期股权的可回收价值为5万元。假设B企业净资产账面价值与公允价值相等。如果甲企业对持有的B企业股权以权益法进行核算，那么甲企业在2014年首先应当确认40万元（100×40%）的投资损失。甲企业的会计分录为：借：投资收益40；贷：长期股权投资—损益调整40，长期股权投资的账面价值为10万元（50－40）。由于长期股权投资的可回收金额低于其账面价值，甲企业应当继续对长期股权投资计提资产减值损失5万元（10－5）。如果甲企业对持有的B企业股权以成本法进行核算，那么甲企业无需按照持股比例确认投资收益，而应当直接计提45万元的资产减值损失（50－5）。可见，无论采用何种后续计量方法甲企业都是总共确认了45万元的投资损失，但是不同的后续计量方法对投资损失的分类有影响。②企业是否负有承担额外损失义务。一般来说，长期股权投资对投资企业造成的损失应当以长期股权投资的账面价值为限，当长期股权投资的账面价值减至为0时，即使被投资方进一步亏损，投资方也无需再进一步确认相关损失。但是如果投资方对被投资企业除去持有的长期股权投资外，还有其他实质上构成净投资的长期权益，企业就应当进一步确认投资损失，直至该长期权益的账面价值也减至为0。从会计核算的角度来讲，这是长期投资不同于企业其他资产的一大特点，也就是说该资产给企业带来的潜在损失可能或大于其账面价值。

主要参考文献

［1］财政部.企业会计准则［S］.2006.

［2］财政部会计司.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2008.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.09.019

F231

A

1673-0194（2015）09-0036-02

2015-03-10