自创商誉、外购商誉和负商誉辨析分析



自创商誉、外购商誉和负商誉辨析分析

郭艺

一、 引言

“商誉”于19世纪末出现在会计学领域。一个多世纪以来，尽管对商誉的研究热度不减，但是，对于“什么是商誉”这一问题仍然没有达成共识。其主要原因是对自创商誉和外购商誉(负商誉)未作区分，笼统地界定商誉，因此，得出的结论众多，难以形成共识。根据相关研究和分析可知，自创商誉的主体可以是任何一个企业，外购商誉、负商誉的主体是随着并购行为形成的，因此，他们的主体是采取并购措施的企业或者单位。本文主要是对自创商誉、外购商誉和负商誉之间的关系进行全面分析，以帮助会计信息的使用者更好的掌握商誉方面的各种资料。

二、 自创商誉与外购商誉的分析

随着会计信息系统的不断完善和更新，自创商誉、外购商誉和负商誉的相关研究变得更加深入，在一定程度上为会计信息质量不断提高提供了可靠保障。通常情况下，自创商誉、外购商誉的概念是相互对应的，其中，自创商誉是通过个人或者企业形成的，有着特定的主体，无法脱离主体而单独存在。与其相比，外购商誉主要是企业之间出现并购行为产生的，如果并购方支付的价格比被并购企业的自资产总值很高，那么多出来的那部分价值则体现的是外购商誉的价值。一般情况下，自创商誉和特定主体是不可以分离的，而上述多出的那部分价值经常被看作是并购方为购买被并购企业自创商誉所应付出的代价，因此，外购商誉在性质上和自创商誉是相同的，他们之间的不同之处是两者所代表的企业商誉各不一样。所以在进行商誉性质的分析和研究时，通常不会将自创商誉和外购商誉区分开，而是统一用商誉来表示自创商誉和外购商誉。

根据目前对商誉进行研究的资料来看，比较有总结性的文献是出自美国著名会计学家亨德里克森所撰写的“会计理论”这本书，在书中将以往有关商誉的研究概括为：好感价值论、总计价账户论、超额收益价值论等。随着社会不断发展，这三个代表性的观点逐步被人们认可，特别是超额收益价值论得到了最多人的认可，以将企业的超额收益能力看作是自创商誉，从而将企业获得未来超额收益能力的情况下付出应有的代价称作是外购商誉。由此可见，商誉可以为企业发展带来动力，而这种给企业带来超额利润的观点也已经被大多数人所认可。在不断深入研究商誉的情况下，人们对超额利润的最终来源提出了疑问，同时，在加大上述三种观点的研究力度的情况下，相关研究者指出商誉的最终来源是人力资本的超额效用。根据商誉的管理整合效率观来看，较多研究者都认为商誉是企业管理人员对企业的无形资产、有形资产、人力资源进行最有效利用的结果，以在优化配置企业资源和科学配置各种岗位的基础上，促进企业整体效益不断增长。与此同时，商誉中的协同效应观指出：商誉是各个重要因素相互联系、结合共同形成的，商誉可以将各种无形资产组合到一起，是体现企业核心竞争力的重要方式。从各个方面的研究内容来看，企业是一个结构比较复杂的整体，需要各个影响因素有机组合到一起，才能保证企业的稳定、健康运行，因此，企业之间的相关研究必须充分利用整合效应来扩大研究范围，才能对商誉的形成和来源有更全面的了解。

下面对外购商誉、自创商誉的产生原因进行分析，并对他们的相关主体进行探讨，以掌握更多与自创商誉、外购商誉相关的信息。

(一) 自创商誉的分析

自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。通常自创商誉是针对企业自身的，它的会计主体可以是任何一个现有的企业，并且，自创商誉是企业长期经营才累积形成的，因此，不用一次性支付任何款项作为经济资源来促进企业获得更高的经济利润。所以，在这种情况下，商誉形成时的费用不容易被归集到一起，并且，商誉能带来的未来经济利益也存在极大不确定性，最终导致自创商誉在当前财务会计信息系统下无法获得准确的计量和确认。由此可见，自创商誉可以为企业创造的未来经济利益也可以被看作是企业超额利润产生的途径，但在现有的财务会计系统中还没有被确认为企业的无形资产。我国新会计准则中明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销。

而在国际会计准则中将商誉判定为不能单独确认和不可辨认的资产所形成的未来经济利益，与企业的自创商誉内涵是相符的。

(二) 外购商誉的分析

根据相关研究可知，外购商誉是企业出现并购行为产生的，其价值体现是并购方支付的超出购买价格的那一部分，在国际上被称作是企业并购过程产生的溢价，可以被确认为并购方面的一项资产，从而将其称作是商誉。因此，支付、确认这个差价的会计主体通常是并购方的企业，从而被称作是外购商誉。

三、 外购商誉和负商誉的分析

根据相关研究可知，外购商誉、负商誉有着相对应的关系，并且，负商誉也是企业出现并购行为才产生的，但与并购方支付溢价的情况不一样，是并购方支付的价格比被并购企业净资产公允值要少的那一部分。在人们将商誉笼统的看作是外购商誉、自创商誉的情况下，负商誉被看作是企业获得低于平均收益的能力，从而被称作是负资产。在很多情况下，负资产是不存在的，因此，负商誉通常也被认为不存在。根据相关研究者的理论来看，在被并购企业净资产公允值比较高的情况下，被并购企业会将公司拆分出售，在这种情况下，负商誉是不存在的，但实际进行并购的时候，负价差是真实存在的。根据商誉的确认情况来看，可以将商誉认定为任何会计要素对应的细目，以及在何时被认定和有着一定的相互联系。通常情况下，我们在进行会计确认时会考虑如下几个标准：一是，可定义性；二是，可计量性；三是，相关性；四是，可靠性。由于商誉被看作是一种资产，因此，在对其进行确认时也需要用上述标准进行衡量。

在企业进行并购的时候，外购商誉的正确确认也有一定标准，根据国际会计准则的相关内容可知，在交易发生的时候，购买成本如果超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额，那么多出来的那一部分应该被称作是商誉，因此，应该被确认为企业的一项资产。

当前国际上对负商誉的会计处理方式还没有一种公认的方式，通常都是根据各个国家的会计准则来进行相应的处理。当前常规负商誉会计处理方式包括：确定认当期损益，即为将负商誉作为档期损益。确认为递延收益，即为将负商誉作为递延收益。确认为负债，即为将负商誉作为负债。确认为资本公积，即为将负商誉作为资本公积。总体来看，对收购价值低于公允价值的差额，首先要先扣除隐性负债，然后根据非货币资产公允价值与账面价值差额按比例抵减长期非货币资产公允价值至其等于账面价值。接着，根据账面价值摊销剩余负商誉，直至长期非货币资产公允价值为零，假如还有剩余，则计为非常利得。从相关内容的具体分析情况来看，修订后的准则是将负商誉从商誉中扣除了的，其差额是以如下几种情况作为收益的：通常情况下，西方会计准则一般将购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并且进行减值测试。

根据上述相关内容可知，外购商誉是随着企业收购、兼并等行为形成的，企业联合的方式存在多样性，因此，商誉的确认也有一定差异。一般情况下，外购商誉是指：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并时间在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值，或是发行股份面值总额的差额，需要调整资本公积。在资本公积不能冲减的情况下，需要调整留存收益。由此可见，负商誉的产生是企业在对成本和收益进行全面分析后形成的，通常是在预期收益比成本要高的情况下才会出现并购行为。

四、 结语

综上所述，根据各行业的发展来看，商誉问题的研究还需要很长一段时间的讨论。因此，在社会不断发展的情况下，对外购商誉、自创商誉、负商誉有比较全面的了解，才能更好的为企业制定各种发展战略提供可参与资料，以在不断完善会计信息系统的基础上，提高企业财务报表分析的准确性和可靠性，从而促进企业经济效益不断增长。(作者单位：海润影视制作有限公司)